Damga vergisinde gözden kaçırılmaması gereken istisnalar

 

Bu haftaki bülten yazımda uygulamada sık karşılaşılan ancak zaman zaman atlandığını gözlemlediğim bazı damga vergisi istisnalarıyla ilgili kısa hatırlatmalar yapmak istiyorum.

 ***

Bilindiği gibi, Damga Vergisi Kanuna (“Kanun”) ekli (1) sayılı listede ismen belirtilen kağıtlar damga vergisine tabi. Bu kağıtların yazılıp imzalanmasıyla damga vergisi doğuyor.

Bir kağıdın, (1) sayılı listede belirtilen kağıtlardan olup olmadığının tayini için kağıdın üzerinde ne yazdığına değil, o kağıdın mahiyetine bakılır. Yani örneğin “mutabakatname” başlığı ile iki tarafça karşılıklı imzalanan bir kağıt, sırf “mutabakatname” (1) sayılı listede ismen sayılmıyor diye damga vergisine tabi değildir denemez. Eğer bu kağıt “sözleşme” mahiyetindeyse ve belli para ihtiva ediyorsa damga vergisine tabi olur. Bir kağıdın mahiyetinin tayininin nasıl yapılacağı Kanunun 4 üncü maddesinde anlatılmaktadır.  

Kanuna ekli (2) sayılı listede ise, (1) sayılı liste belirtilen kağıtlar kapsamına girmekle birlikte, damga vergisinden istisna tutulacak kağıtlar listeleniyor. Ancak damga vergisine yönelik istisnalar sadece Kanuna ekli (2) sayılı listede yer almıyor. Özel kanunlarda da damga vergisine yönelik çok sayıda istisna düzenlemesi bulunuyor.

 Yazımda bahsetmek istediğim istisnalar şunlar:

 İhracat işlemlerinde düzenlenen kağıtlar

 Kanunun ek 2 nci maddesinde önemli istisnalar yer alıyor. Maddenin 1 inci fıkrasında “ihracat ve ihracata ilişkin olduğunun tevsiki kaydıyla” fıkrada belirtilen işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna tutuluyor.

 Bunlar arasında özellikle;

 - ihracat bağlantıları için düzenlenecek anlaşmalar,

 - tedarik edildikleri şekliyle ihraç edilmek üzere mal alımı,

 - DİİB kapsamında belgenin geçerli olduğu süre içerisinde yapılan ithalat veya yurt içi alımlar

istisnalarını önemli görüyorum. Zira bu işlemlere uygulamada çok sık rastlanıyor.

Kanunun ek 2 nci madde uygulamasında ihracat mal ihracatı olarak tanımlanıyor. Buna göre, her türlü mal ihracatı kapsamındaki satışlara ilişkin düzenlenen sözleşmeler için damga vergisi hesaplanmasına gerek bulunmuyor. Yine DİİB kapsamındaki yurt içi ve yurt dışı alımlar nedeniyle düzenlenen kağıtlar için de aynı şekilde damga vergisi ödenmesine gerek yok.

Kanunun ek 2 inci maddesinin 2 inci fıkrasında ise, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlara yönelik istisnalar var. Bu fıkra kapsamındaki istisnalardan yararlanabilmek için Ticaret Bakanlığı’ndan Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin alınması gerekiyor. Bu fıkradaki istisnalara da mutlaka göz atılmasını tavsiye ediyorum.

Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki alımlara yönelik sözleşmeler

Kanuna ekli (2) sayılı listenin “IV - Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” bölümünün 43 üncü fıkrasında aşağıdaki düzenleme yer alıyor:

“43. Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kâğıtlar, münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırıma yönelik gayri maddi hakların kiralanması ve satın alınmasına ilişkin düzenlenen kâğıtlar, belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kâğıtlar ile söz konusu yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kâğıtlar”

Bu düzenlemedeki istisnalar da oldukça önemli. Bir kere, yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan alımlar nedeniyle damga vergisi ödenmesine gerek bulunmuyor. Bu anlamda yatırım teşvik belgesi, belgede belirtilen destek unsurlarına ek olarak damga vergisi desteği de sağlamış oluyor.

Yine YTB kapsamındaki yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kâğıtlar da damga vergisinden istisna ediliyor. Buradaki danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerinin kapsamı tanımlanmış değil, bu nedenle kapsama giren yatırımlara yönelik her türlü danışmanlık ve teknik müşavirliklerinin bu kapsamda değerlendirilmesi gerekir. Bu da kanımca çok önemli bir istisna.

Dolayısıyla, yukarıdaki damga vergisi istisnalarından faydalanabilmek için dahi genel destek unsurlarını içerecek bir yatırım teşvik belgesi alınması düşünülebilir.

Sanayi sicil belgesi sahipleri tarafından imalat sanayinde kullanılmak üzere yeni makine ve teçhizat alımına yönelik düzenlenen kâğıtlar

Kanuna ekli (2) sayılı listenin “IV - Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” bölümünün 43 üncü fıkrasında aşağıdaki düzenleme yer alıyor:

“47. Binalarda ısı yalıtımı ve enerji tasarrufu sağlamaya yönelik olarak düzenlenen kâğıtlar ile 17/4/1957 tarihli ve 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununa göre sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerince münhasıran imalat sanayinde kullanılmak üzere yeni makine ve teçhizat alımına yönelik düzenlenen kâğıtlar.”

Sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerince münhasıran imalat sanayinde kullanılmak üzere yeni makine ve teçhizat alımına yönelik sağlanan aslında birbirini tamamlayan 3 ayrı vergi avantajı var. Kısaca hatırlatmak gerekirse;

a) 31.12.2023 tarihine kadar bu kapsamda alınan yeni makina ve teçhizat için uygulanacak amortisman oran ve süreleri, Maliye Bakanlığı’nca tespit ve ilan edilen faydalı ömür sürelerinin yarısı dikkate alınmak suretiyle hesaplanabiliyor (VUK geçici 30).

b) 31.12.2022 tarihine kadar bu kapsamda yapılan yeni makina-teçhizat teslimleri için KDV istisnası uygulanıyor (KDVK geçici 39).

c) Son olarak, yukarıda yer verdiğimiz fıkra gereğince, bu kapsamda yapılacak yeni makine ve teçhizat alımına yönelik düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden istisna tutuluyor.

Yukarıda yer verilen KDV ve amortisman avantajlarına yönelik açıklamalar içeren KDV Genel Uygulama Tebliği ile 497 sayılı VUK Genel Tebliğine göre, ilgili maddelerdeki “yeni” ifadesi “daha önce kullanılmamış” makina ve teçhizatları ifade ediyor.

Dolayısıyla, damga vergisi istisna düzenlemesindeki madde lafzı da aynı olduğundan, söz konusu damga vergisi istisnasının da “daha önce kullanılmamış” makina ve teçhizat alımlarını kapsadığı anlaşılıyor.

Öte yandan, damga vergisi istisnası yukarıda belirtilen KDV ve amortisman avantajlarından iki yönden farklı:

      i. İlgili maddelerden anlaşılacağı gibi, KDV ve amortisman avantajları belli bir süreye kadar yapılan alımlar halinde geçerli. Oysa, yukarıda yer verdiğimiz Kanuna ekli (2) sayılı listenin IV/43 fıkrasında böyle bir süre sınırı yer almıyor. Buna göre, herhangi bir süre sınırı olmaksızın söz konusu damga vergisi istisnasından yararlanılabilmesi mümkün.

     ii. Yine KDV ve amortisman avantajlarından sadece 2018/11674 sayılı BKK ile belirlenen makina ve teçhizatlar için yararlanılabiliyor. Buna karşın, damga vergisi istisnası için böyle bir sınır bulunmuyor. Münhasıran imalat sanayinde kullanılmak üzere alınan tüm yeni makine ve teçhizatlar için anılan istisna uygulanabilir.

Görüleceği gibi, sanayi sicil belgesi sahibi bir sanayici, yapacağı tüm yeni makine ve teçhizat alımlarında söz konusu istisnayı uygulayabilir. Bu nedenle, bu istisnanın çok önemli olduğunu düşünüyorum.

 Son olarak, YTB’ye sahip olunmadan temin edilen yeni makina ve teçhizatlar açısından da uygulanabileceğinden, bu istisnanın YTB kapsamındaki alımlara yönelik istisnayı tamamlar nitelikte olduğu söylenebilir.

Yüksek ve orta-yüksek teknolojili sanayi sınıfında yer alan ürünlerin imalatına ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlar

Kanuna ekli (2) sayılı listenin “IV - Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” bölümünün 44 üncü fıkrasında yer alan aşağıdaki istisna da oldukça önemli.  

“44. Yatırımlarda Devlet yardımları hakkında kararlarla belirlenen yüksek ve orta-yüksek teknolojili sanayi sınıfında yer alan ürünlerin imalatına ilişkin olarak imalatçılar ile tedarikçileri arasında mal ve hizmet alımı nedeniyle düzenlenen kâğıtlar”

Yukarıdaki fıkrada belirtilen “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Kararlarla belirlenen yüksek ve orta-yüksek teknolojili sanayi sınıfında yer alan ürünler”, söz konusu Kararda iki ayrı şekilde belirlenmiş durumda.

İlk olarak, Kararın 6 no’lu ekinde orta-yüksek teknolojili yatırım konuları ile bunların US-97 kodlarına yer veriliyor. Söz konusu liste aşağıdaki gibi:

İkinci olarak, Kararda, Teknoloji Odaklı Sanayi Hamlesi Programı kapsamında orta-yüksek ve yüksek teknolojili sektörlerdeki desteklenecek ürünler Öncelikli Ürün Listesi olarak adlandırılmış ve Karara istinaden yayımlanan Öncelikli Ürün Listesi Tebliği eki listelerde bu ürünlere yer verilmiş bulunuyor.

Buna göre; orta-yüksek ve yüksek teknoloji düzeyine sahip Kimya (NACE Kodu 20), Eczacılık (NACE Kodu 21), Tıbbi ve Dişçilikle İlgili Araç Gereçler İmalatı (NACE Kodu 3250), Bilgisayar, Elektronik ve Optik (NACE Kodu 26), Elektrikli Teçhizat (NACE Kodu 27), Makine (NACE Kodu 28) ve Ulaşım Araçları (NACE Kodları 29 ve 30) sektörlerinde yer alan veya bu sektörlerin gelişimi için kritik önemi olan diğer sektör ürünleri arasından seçilen ve ekli listelerde yer verilen ürünler bu kapsamda yer alıyor.

Dolayısıyla, gerek Kararın 6 no’lu ekindeki listede ve gerekse Öncelikli Ürün Listelerinde yer alan ürünlerin imalatına ilişkin olarak imalatçılar ile tedarikçileri arasında mal ve hizmet alımı nedeniyle düzenlenen kâğıtlar damga vergisiden istisna.

Hammadde, işçilik, işletme malzemesi, yardımcı madde alım sözleşmeleri ile malların doğrudan imalatına yönelik diğer her türlü sözleşmeler istisna kapsamına giren sözleşmelere örnek olarak verilebilir. Buna karşın, üretimle doğrudan ilgili bulunmayan işlemlere ilişkin kağıtlar bu kapsamda değerlendirilmiyor.

Oldukça geniş kapsamlı bir damga vergisi istisnası olan bu düzenlemeyi gözden kaçırmamak için, mükelleflere bahsettiğim bu listelerde olup olmadıklarını kontrol etmelerini tavsiye ediyorum.

Pay devir sözleşmeleri

Kanuna ekli (2) sayılı listenin “IV - Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” bölümünün 35 inci fıkrasına göre, “5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kâğıtlar” damga vergisinden istisna bulunuyor.

Bilindiği gibi, “5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (12) numaralı bendi”, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) geçici 1 inci maddesinin 5 inci fıkrasının göndermesiyle KVK’nın 5/1-e maddesine tekabül ediyor.

KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamına, kurumların en az 2 yıl aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisseleri giriyor. Söz konusu taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışı belli şartlarla damga vergisinden istisna tutuluyor. Dolayısıyla, kurumların en az 2 yıl aktiflerinde kayıtlı bulunan iştirak hisselerinin satışına yönelik işlemler kapsamında düzenlenen tüm kağıtlar (sadece pay devir sözleşmeleri ile sınırlı olmaksızın) Kanuna ekli (2) sayılı listenin IV/35 fıkrası gereğince damga vergisinden de istisna. Bu istisnadan yararlanmak için KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamındaki şartların da sağlanması gerekiyor.

Bununla birlikte, pay devirlerine yönelik istisna sadece bu fıkrayla sınırlı değil. Kanuna ekli (2) sayılı listenin “IV - Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” bölümünün 16 ncı fıkrasına göre, “Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, pay devirlerine, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar” da istisnalar arasında sayılıyor.

Buna göre, şirket pay devirlerine yönelik damga vergisi istisnasından yararlanmak için devredilecek payın en az 2 yıl elde tutulması veya bu satışlarda KVK’nın 5/1-e maddesindeki diğer şartların sağlanmasına gerek yok.

Kanuna ekli (2) sayılı listenin IV/16 fıkrası gereğince, anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlere ait her türlü pay satışları kapsamında düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisna. Gözden kaçırılmaması adına bu istisnayı da hatırlatmak istedim.

Hatalı olarak ödenen vergiler iade alınabilir

Yukarıda bahsettiğim istisnalar kapsamına girip de gözden kaçırıldığı için hatalı olarak istisnadan yararlanılmadan ödenen vergiler söz konusu olabilir. Her ne kadar ödenmiş de olsalar bu vergilerin Vergi Usul Kanununun 116 vd maddeleri çerçevesinde “mevzuda hata” bulunduğu gerekçesiyle önce iadesinin talep edilmesi, eğer bu talep reddedillirse Maliye Bakanlığı’na şikayet başvurusunda bulunulması, bu başvuru da kabul edilmezse dava konusu edilmesi mümkün. Tabii ki bu imkân düzeltme zamanaşımına uğramamış vergiler ile sınırlı…

Bu nedenle, mükelleflerin bu istisnalar kapsamına gireceğini düşündükleri geçmişte yaptıkları işlemler varsa, bu işlemlerin de kontrol edilmesi fayda sağlayabilir.

Damga vergisinde yapılan önemli hatalardan biri de vergiye tabi kağıtta “belli para” olmadığı halde, özelgerdeki yaklaşımlardan da etkilenerek, gereksiz damga vergisi ödenmesi. İlerde bu konuya da detaylı bir şekilde değineceğim.

***

Erdal Güleç 

Haftaya bir sonraki bülten yazımda görüşmek üzere...