Bazı indirim ve istisnalar ile indirimli kurumlar vergisi matrahı üzerinden ek vergi alınmasına yönelik olarak ise bu genel gerekçelere ilaveten bazı özellikli itiraz gerekçeleri de ileri sürülebilir. Bu yazımda bu özellikli itiraz gerekçelerinden bahsetmek istiyorum.

---

Özellikli itiraz gerekçeleri

İndirimli kurumlar vergisi matrahı üzerinden ek vergi alınması

Bilindiği gibi, ülkemizde 2009 yılından itibaren yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan yatırımlardan elde edilen kazançlar için “indirimli kurumlar vergisi” adı altındaki uygulamaya geçildi. Bu kapsamda, yatırımların gelir ve kurumlar vergisi yoluyla desteklenmesi amacıyla uzun süre uygulanan “yatırım indirimi istisnası” yerine, yatırımlardan elde edilen kazançların indirimli oranla vergilendirilmesi esası benimsendi.

Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 32/A maddesinde düzenlenen yeni “indirimli kurumlar vergisi” uygulaması, yatırım teşvik belgesi üzerinde yer alan sabit yatırım tutarının yatırıma katkı oranına isabet eden kısımının Devletçe karşılanması esasına dayanıyor. Ancak düzenlemeye göre Devlet bu katkı oranını mükellefe doğrudan vermiyor. Mükellefin beyan ettiği gelir/kurum kazançlarını normal gelir/kurumlar vergisi oranı yerine belirlenen indirimli gelir/kurumlar vergisi oranıyla vergilendirerek, gelir/kurumlar vergisini daha az almak suretiyle mükellefe ödemiş oluyor.

Eğer mükellefçe yapılacak olan yatırım “vergi indirimi” teşvik unsurundan yararlanabilecek bir yatırım ise, mükellef adına düzenlenen yatırım teşvik belgesinde yatırımın Devletçe karşılacak kısmı olan yatırıma katkı oranına ve vergi indirim oranına yer veriliyor. Bazı yatırım harcamaları için yatırım teşvik belgesinde yazılan katkı oranına ilave olarak %15 ek katkı oranına da hak kazanılabiliyor.

Söz konusu yatırım teşvik belgesi mükellef adına düzenlenip yatırım harcamaları yapıldığında, mükellef belirtilen yatırıma katkı oranına/tutarına aslında hak kazanmış oluyor. Sonraki aşamada kazançlarına indirimli gelir/kurumlar vergisi oranı uygulanması Devletin yatırım nedeniyle vereceği katkı tutarının ödenme şekliyle ilgili bir durumu ifade ediyor.

Hal böyle iken, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen indirimli kurumlar vergisi matrahının %10 oranında ek vergiye tabi tutulması, Devletin yatırım teşvik belgesi kapsamında müekellefe vermeyi taahhüt ettiği yatırıma katkı tutarının ek vergi kadarlık kısmını vermemesine/geri almasına neden oluyor.

Örneğin, mükellefe 100 milyon TL sabit yatırım içeren bir yatırım teşvik belgesi düzenlenmiş ve bu belgede yatırıma katkı oranı %15 ve vergi indirim oranı da %50 olarak belirtilmiş olsun. Mükellefin söz konusu yatırımın tamamını 2022 ve öncesinde bitirip %15 katkı payının tamamını 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde kullanabildiğini varsayalım. Bu durumda mükellef 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 130,50 milyon TL kazancına %50 indirimli (%11,5) oranında kurumlar vergisi oranı uygulayarak 15 milyon TL katkı payından yararlanacaktır. Mükellefin indirimli kurumlar vergisine tabi 130,50 milyon TL kazancından %10 oranında ek vergi alınması halinde, mükellef 13 milyon TL ek vergi ödemek zorunda kalacaktır. Böylece mükellef fiilen Devlet tarafından kendisine taahhüt edilen 15 milyon katkı payının sadece 2 milyon TL’sini (15-13) kullanabilmiş olacaktır.

Oysa mükellef, bu yatırımının %15’ini Devletin karşılayacağını öngörerek yatırım kararını almış ve yaşama geçirmiştir. Bu ek vergi düzenlemesiyle, mükellefin yatırım zamanında tabi olduğu hukuk kuralları ile kazanılmış yatırıma katkı tutarları, sonradan ve önceden bilinebilmesi olanaksız bir düzenlemeyle sınırlandırılmış oluyor. Bu durumun vergilemenin Anayasa’da düzenlenen hukuki güvenlik ilkesine aykırı olduğu çok açık.

Nitekim, indirimli kurumlar vergisi öncesinde uygulanan yatırım indirimi uygulamasında da bazı sınırlamalar getirilmeye çalışılmış ve getirilen bu sınırlamalar AYM tarafından Anayasa’ya aykırı bulunmuştu.

Yüksek Mahkeme, kaldırılan yatırım indirim istisnasındaki geçiş dönemi uygulamasını düzenleyen GVK’nın geçici 69 uncu maddesinde yer alan ve önceki yıllara ait yatırım indirimi istisnası tutarının indiriminin 2006, 2007 ve 2008 yıllarıyla sınırlandırılmasını öngören düzenlemeyi 15.10.2009 tarihli ve E.2006/95, K.2009/144 sayılı kararıyla iptal etti.

İptal kararı sonrasında GVK’nın söz konusu geçici 69 uncu maddesi yeniden düzenlendi ve bu defa yatırım indirimi istisnası tutarlarının vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazancın %25’ini aşmayacak şekilde indirim konusu yapılabilmesi öngörüldü. Ancak AYM, getirilen bu kısıtlamayı da 09.02.2012 tarihli ve E.2010/93, K.2012/20 sayılı kararıyla Anayasa’ya aykırı bularak iptal etti.

AYM her iki kararında da, mükelleflerin yatırımlarını yaptıkları sırada yatırım indirimi istisnasından herhangi bir sınırlama olmaksızın yararlanacaklarını ve indirilecek tutara ulaşılıncaya kadar kazançlarından indirim yapılacağını öngördüklerini, sonradan yapılan bu kısıtlamaların hukuk güvenliği ilkesine aykırılık oluşturacağını vurguluyor. Bu konuyu dava edeceklerin bu kararları özellikle incelemelerini öneririm.

AYM’nin bu iptal kararları sonrasında yatırım indirimi uygulamasında herhangi bir sınırlama uygulanmıyor.

İndirimli kurumlar vergisi matrahı üzerinden ek vergi alınmasında da, AYM’nin  bu kararlarında belirttiği gerekçelerin aynen mevcut olduğunu düşünüyorum. Bu nedenle, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamelerinde beyan ettikleri indirimli kurumlar vergisi matrahları üzerinden ek vergi hesaplanan mükelleflerin bu ilave gerekçeleri de açacakları davalarda ileri sürmelerinin faydalı olacağı kanaatindeyim. Bu konuda olumlu bir sonuç alabilme (yasal düzenlemedeki indirimli kurumlar vergisi üzerinden ek vergi alınacağına ilişkin hükmün iptali) ihtimalini diğer itiraz noktalarına nazaran daha yüksek görüyorum.

Emisyon primleri üzerinden ek vergi alınması

KVK’nın istisnaları düzenleyen 5/1-ç maddesinde “Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları payların bedelinin itibarî değeri aşan kısmı”  ifadesi yer alıyor. Emisyon primleri, KVK’daki bu tedvinden yola çıkılarak idari uygulamada kurumlar vergisinin konusuna giren ancak istisna tutulan bir kurum kazancı olarak kabul ediliyor.

Bu kabul ve uygulama uyarınca, her ne kadar yasal düzenlemede ismen zikredilmese de, İdare tarafından 3 seri no’lu 7440 sayılı Kanun Genel Tebliğinde emisyon primlerinin ek vergiye tabi olduğu açıkça belirtildi.

Kanun koyucunun ek vergi düzenlemesiyle, kazancı bulunan ama sahip oldukları indirim ve istisnalar nedeniyle hiç veya daha az kurumlar vergisi yüküne katlanan mükellefleri hedef alarak mali güce göre vergileme yapmayı amaçladığı anlaşılıyor. Dolayısıyla, bir indirim veya istisnanın ek vergiye tabi olabilmesi için gerçek anlamda ödeme gücünü yansıtan bir kazanç unsuruna dayanması gerekir.

Peki emisyon primleri gerçek anlamda bir kazanç mıdır?

Bilindiği gibi, emisyon primleri ortaklar tarafından şirkete konulan paralardır. Bu yönü ile sermaye konulmasından hiçbir farkları yoktur. Sermayenin tescile tabi tutulmamış kısmı niteliği taşırlar. Kurumlar için de geçerli olan GVK’nın 38 inci maddesine göre, dönem içinde ortaklarca şirkete konulan paraların ticari kazancın tespitinde dikkate alınmaması gerekir. Bu durumun ortaklarca konulan emisyon primleri için de gerçerli olduğuna hiç şüphe yoktur.

Diğer taraftan, emisyon primleri Türk Ticaret Kanununun (TTK) 519/2-a maddesinde “genel kanuni yedek akçe” olarak kabul ediliyor. Buna paralel olarak ve Tek Düzen Hesap Planındaki (TDHP) açıklamalar gereğince gelir tablosuna hiç dahil edilmeyip, doğrudan bilançonun pasifine “520-Hisse Senedi İhraç Primleri” hesabına kaydediliyor.  

Bu düzenlemeler açıkça gösteriyor ki, emisyon primleri gerçek anlamda bir gelir/kazanç değildir.

Emisyon primlerinin GVK’nın 38 inci maddesi uyarınca ticari kazanca dahil değil iken, KVK’nın 5/1-ç maddesinde istisnalar arasında sayılması bir çelişki gibi görünebilir. Ancak bence burada ortada göründüğü gibi bir çelişki bulunmuyor. Emisyon primlerinin KVK’da istisnalar arasında sayılmasının nedeni, kanun koyucunun emisyon priminin kurumlar vergisine tabi olabileceğine yönelik tartışmaları en baştan önlemek istemesidir. Nitekim, vergi kanunlarımızda bu tür çok sayıda düzenleme bulunuyor. “Kan bankalarının” işlemlerine BSMV istisnaları arasında yer verilmesi ve para/döviz tesliminin KDV istisnaları arasında sayılması bunların başlıcalarıdır.

Dolayısıyla, KVK’nın 5/1-ç maddesini de bu çerçevede değerlendirmek gerekir. Emisyon primleri kurumlar vergisine tabi olan gerçek bir kazanç unsuru olmayıp, sermaye benzeri bir öz varlık kalemidir. Bu nedenle, üzerinden ek vergi alınması Anayasa’nın mali güce göre vergileme ilkesine aykırılık teşkil eder.

Diğer yandan, emisyon priminin bir gelir/kazanç olmayıp ortaklarca konulan sermaye benzeri bir öz varlık unsur olduğu ortadayken, bu öz varlık kalemi üzerinden ek vergi alınması aslında gelir veya kazanç üzerinden değil, sermaye üzerinden vergi alınması anlamına gelir. Oysa ek vergi düzenlemesiyle indirim ve istisna tutarları ile indirimli kurumlar vergisi matrahını oluşturan kurum kazançları üzerinden ek vergi alınması amaçlanıyor.  Dolayısıyla, diğer tüm mükellefler gelir/kazanç üzerinden ek vergi öderken, emisyon primi elde eden mükelleflerden sermaye üzerinden, dolayısıyla servet üzerinden ek vergi alınması Anayasa’da öngörülen eşitlik ilkesine de aykırı olur.

Elde ettikleri emisyon primleri üzerinden ek vergi ödemek zorunda kalan mükelleflerin açacakları davalarda bu ilave argümanları da kullabileceklerini düşünüyorum.

İştirak kazançları istisnası üzerinden ek vergi alınması

KVK’nın 5/1-a maddesiyle, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisna tutulmuştur. Madde gerekçesinde ve 1 seri no’lu KVK Genel Tebliği’nde de belirtildiği gibi, söz konusu istisna aynı kurum kazancı üzerinden hem iştirak edilen hem de iştirak eden şirkette mükerrer kurumlar/kazanç vergisi alınmasını önlemeye yönelik olarak getirilmiş bir istisnadır.

Bu istisnayla, elde edilen bir gelirin doğrudan gerçek kişi tarafından elde edilmesi seçeneği ile bir veya birden fazla kurum üzerinden elde edilerek gerçek kişiye ulaşması seçeneği arasındaki kazanç vergisi yükünün aynı veya birbirine yakın olması amaçlanıyor. Nitekim bu durum, önceki 5422 sayılı KVK’ya ilişkin çıkarılan 47 seri no’lu KVK Genel Tebliğinde açıkça vurgulanıyor.

İştirak kazançları istisnası üzerinden ek vergi alınması halinde,  iştirak edilen şirkette zaten kurumlar vergisine tabi tutulmuş olan kurum kazançları iştirak eden şirket bünyesinde ayrıca ek vergiye tabi tutulmuş olunuyor. Dolayısıyla, aynı kurum kazancı üzerinden mükerrer vergileme yapılması sonucu ortaya çıkıyor. Böylece KVK’nın 5/1-a maddesinde düzenlenen anılan istisna adeta işlevsiz hale getiriliyor. Kurum kazancının gerçek kişilere doğrudan intikali ile araya giren başka kurumlar aracılığıyla dolaylı intikali arasında bu sonuncu aleyhine farklılık yaratılıyor. Zira, aynı kurum kazancını bir gerçek kişi ilgili kurumdan doğrudan elde ettiğinde ek vergi ödemezken, bunu araya giren başka bir kurum üzerinden elde ettiğinde ek vergi ödemek zorunda kalıyor ve eline geçecek net kazanç tutarı azalıyor.

Bu nedenle, iştirak kazançları istisnası üzerinden ek vergi alınması kurumlar üzerinden kazanç elde eden gerçek kişilerin vergi yükünü adil olmayan bir şekilde artırıyor. Bu durum ise, Anayasa’nın mali güce göre vergileme ve eşitlik ilkeleri ile vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkesine aykırılık teşkil eder. Bu durumdaki mükellefler tarafından açılacak davalarda bu ek gerekçeler de ileri sürülebilir diye düşünüyorum.

Erdal Güleç