7440 sayılı Kanunla, kurumlar vergisi mükelleflerine 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamelerinde faydalandıkları bazı indirim ve istisnalar ile Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden ek vergi ödeme yükümlülüğü getirildi.

---

2022 yılı kurumlar vergisi beyan döneminin sonuna yaklaşıldıkça, ek vergiye ilişkin tartışmalar da yoğunlaşmaya başladı. Pek çok mükellef önemli tutarlara varan ek vergi yükümlülükleri konusunda dava açıp açmama konusunu değerlendiriyor.

Bu yazımda, bu değerlendirmeler sırasında yol göstermesi adına ek vergideki muhtemel Anayasa’ya aykırılık gerekçelerini özetlemeye çalışacağım. Bunun için tek bir yazı düşünmüştüm ama biraz uzun olması nedeniyle ikiye bölmeye karar verdim. Bugünkü yazımda genel itiraz gerekçelerinden ve takip eden yazımda ise ek vergiye tabi bazı unsurlardaki özellikli itiraz gerekçelerinden bahsedeceğim.

Mali güce göre vergileme ilkesi yönünden

Malî güce göre vergilendirme, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınması olarak tanımlanır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini ifade eder. "Malî güç", Anayasa'da tanımlanmamakla birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılır [1].

7440 sayılı Kanunun 10/27 maddesi, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin ilgisine göre %5 veya %10 oranında ek vergi ödenmesini öngörüyor. Dolayısıyla, ek vergi yükümlülüğü için kurumların 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gelir (kazanç) beyan edip etmediklerinin herhangi bir önemi bulunmuyor.

Buna göre, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde örneğin 300 milyon TL ticari zarar ve 100 milyon TL iştirak kazancı istisnası beyan eden bir kurumlar vergisi mükellefi, bu dönemde kurum kazancı bulunmamasına ve 400 milyon TL mali zarar sonucuna rağmen 5 milyon TL ek vergi ödemek zorunda kalacak. İlgili istisna tutarı mükellefin mali zararını artırıcı bir etki yaratmasına rağmen, bu ilave mali zararın mahsup süresi içerisinde kullanılıp kullanılmayacağı belli olmadığına göre, bu şekilde ortaya çıkan sonuç ödeme gücü ilkesine uygun mu?

Anayasa Mahkemesi, ilgili kararlarında gelir, servet ve harcamaları malî gücün göstergesi olarak kabul ediyor [1]. Önüne gelen yasal düzenlemeleri mali güce göre vergileme ilkesi açısından değerlendirirken, bu göstergeler açısından inceleme yapıyor.

Bu şekilde bir defalık ek vergi düzenlemeleri, çeşitli nedenlerle önceki yıllarda da yapılmış ve açılan davalar sonucunda Anayasa Mahkemesi’nin önüne gelmişti.

Bunlardan biri de 3986 sayılı Kanunla getirilen net aktif vergisidir. Yasal düzenleme, bilanço esasına tabi olan mükelleflerin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle düzenledikleri bilançolarının aktifinde, işletme hesabına tabi olan mükellefler ile serbest meslek erbabının ise 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle çıkardıkları envanter kayıtlarında yer alan varlıklarının net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafi hasılatlarına belirtilen oranların uygulanması suretiyle bulunan tutardan yüksek olanı üzerinden net aktif vergisi hesaplanmasını öngörmekteydi.

“Gayrisafi hasılat” üzerinden ek vergi hesaplanmasının Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülerek yapılan bir başvuruda Yüksek Mahkeme, “gayrisafî hâsılatın” yükümlülerin malî gücünü tam olarak yansıtmadığı, ekonominin değişik ya da benzer kesimlerinde faaliyet gösterip de aynı gayrisafî hâsılata sahip olan yükümlülerin malî güçlerinin aynı olmayabileceği gerekçesiyle “gayrisafî hâsılatın” net aktif vergisi matrahı olarak alınmasını malî güce göre vergileme ilkesine aykırı buldu ve iptal etti [1].

Bununla birlikte, Yüksek Mahkeme malî gücün saptanmasında “net aktif değerinin” esas alınmasını Anayasa’ya aykırı bulmadı [2].

Bu konuya örnek olabilecek diğer bir yasal düzenleme yine aynı Kanunla getirilen ekonomik denge vergisidir. 3986 sayılı Kanunda, Kanunun yayımlandığı tarihte ücret geliri elde eden ve 1993 yılında elde ettikleri ücretlerinin vergi matrahı toplamı 600 milyon lirayı aşan ücretlilerin 1993 takvim yılında elde ettikleri ücretlerinin gelir vergisi matrahı toplamı üzerinden % 10 oranında ekonomik dengi vergisi ödemeleri öngörülmüştü.

Ancak, vergi matrahı toplamı 600 milyon lirayı aşan ücretlilerin ekonomik denge vergisi yükümlüsü olmalarına karşın, 600 milyon lira ücret geliri elde edenlerin bu verginin yükümlüsü olmadığı; böylece 601 milyon lira ücret geliri olan yükümlünün % 10 üzerinden 60,1 milyon lira ekonomik denge vergisi ödeyeceği, 600 milyon lira ya da daha eksik ücret alana göre elinde daha az net ücret kalacağı, bu durumun Anayasa'nın 73 üncü maddesinin birinci fıkrasına aykırılık oluşturacağı ileri sürülerek düzenlemenin iptali istendi. Yüksek Mahkeme, söz konusu düzenlemeyi 1993 yılında elde edilen 600 milyon lirayı aşan ücret gelirinin, 600 milyon liralık bölüm düşülmeden tümüyle vergi matrahı kabûl edilmesinin, vergide adalet ve eşitlik ilkelerine aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle iptal etti [3].

Bu kararlar ışığında bir değerlendirme yapıldığında, 7440 sayılı Kanunla getirilen ek verginin, Anayasa Mahkemesi’nin ödeme gücünün göstergesi olarak kabul ettiği gelir, servet veya harcamalar üzerinden alındığı söylenemez. Çünkü ek verginin 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yararlanılan indirim ve istisnalar üzerinden dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin alınması öngörülüyor. Kurum ilgili dönemde önemli tutarda ticari ve/veya mali zarar elde etmiş bile olsa, eğer kurumlar vergisi beyannamesinin “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde indirim ve istisna beyan etmişse, bu tutar üzerinden ek vergi ödemesi gerekiyor.

İndirim veya istisnalar, dönem sonunda elde edilen bir geliri veya kazancı göstermediği gibi sahip olunan bir serveti de yansıtmaz. Dönem içerisindeki sadece bir işlem veya faaliyetten elde edilen bir kazanç unsuru veya vergi teşviği amacıyla hak kazanılan tutarlardır. Bu nedenle, vergi ödeme gücünün bir göstergesi olarak kabul edilemez. İndirim ve istisnalar üzerinden ek vergi alınması bu yönüyle, 3986 sayılı Kanunla getirilen ve Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen “gayrisafi hasılat” üzerinden vergileme yapılmasıyla aynı sonucu doğurur.

Bu nedenlerle, ek verginin Anayasa’da öngörülen ödeme gücü ilkesine aykırı olduğunu ve bu kapsamda özellikle beyannamelerinde kurum kazancı oluşmayan mükelleflerce açılacak davalarda bu hususun vurgulanabileceğini düşünüyorum.

Genellik ilkesi yönünden

Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırım yapılmaksızın malî gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi ödemesini ifade eder [1].

Yasa koyucunun, gelir, servet ya da harcamanın vergilendirilmesinde, konulara, nitelik veya miktarlara göre değişik ölçütler getirebilmesi, gelirin unsurlarına ve miktarına göre ayrı yükümlülükler ve oranlar belirleyebilmesi mümkündür [3]. Ancak yapılan tercihlerin ve getirilen düzenlemelerin anayasal ilkelere uygun olması gerekir.

Bu şekilde bir defalık ek vergi düzenlemelerinin çeşitli nedenlerle önceki yıllarda da yapılmış olduğundan yukarıda bahsetmiştim. Bunların mükellefiyet ve diğer detaylarını aşağıdaki tabloda özetlemeye çalıştım. 

Tablodan görüleceği gibi, 3986 ve 4481 sayılı Kanunlarla yapılan düzenlemeler yıllık beyanname veren gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin tamamını kapsamaktaydı. Hatta belli tutarı aşan ücret geliri elde eden ücretliler de ekonomik denge vergisi ile ek gelir ve kurumlar vergisi ödemekle yükümlü tutulmuştu.

Ancak 7440 sayılı Kanunla getirilen düzenleme, 6 Şubat’ta yaşanan felaketin büyüklüğü ve ortaya çıkan maliyetin yüksekliğine rağmen, kurumlar vergisi mükelleflerinden sadece belirli indirim ve istisnalardan faydalananlar ile indirimli kurumlar vergisi matrahı bulunanları ek vergiyi ödemekle yükümlü tutuyor. 2022 yılı sonu itibariyle mevcut bulunan 12 milyonu aşkın faal vergi mükellefinden [4] sadece 17 bin kurumlar vergisi mükellefinin bu vergiyi ödemesi öngörülüyor.

3986 ve 4481 sayılı Kanunların aksine, ticari, zirai veya serbest meslek kazancı elde eden 2,3 milyon gelir vergisi mükellefi [4] ek vergi yükümlülüğü kapsamına girmiyor. Yine belirli tutarı aşan ücret geliri elde edenler de bu kapsamda yer almıyor.

Diğer taraftan, ortaya çıkan olağanüstü gelir ihtiyacının karşılanmasına yönelik olarak 3986 ve 4481 sayılı Kanunlarla getirilen ek vergiler, geniş bir mükellef kitlesini kapsaması yanında, net aktif vergisi, ek emlak vergisi, ek motorlu taşıtlar vergisi ve özel iletişim vergisi gibi farklı vergi türlerini de kapsamına almıştı. Bu şekilde de vergi maliyetinin daha geniş bir tabana yayılması sağlanmıştı.

Hal böyle iken, 7440 sayılı Kanunla getirilen ek verginin vergilemede eşitlik ve genellik ilkesine uygun olduğunu söylemek zor görünüyor. Nitekim sayın Bumin Doğrusöz de 16 Mart tarihli Ekonomi Gazetesindeki yazısında bu görüşü dile getiriyor:

“Aynı vergiye tabi mükellefler arasında, afetin getirdiği ilave kamu giderleri yükünün, sadece vergi istisnasından yararlanan ve bazı bağışları yapanlar üzerinden karşılanmaya çalışılması eşitlik ve genellik ilkesine aykırıdır. Vergi yükü yüklenen istisnadan yararlananların veya bağışçıların seçiminin her hangi bir ölçüte göre belirlenmemiş olması, bence bu aykırılığı katmerleştirmektedir. Devletin istisnalar yolu ile teşvik ettiği veya koruyup kolladığı alan veya faaliyetlerin adeta cezalandırır gibi vergi kapsamına alınmasına karşılık, devletin teşvik/istisna tanımadığı alanlardaki kurumların ek verginin dışında bırakılması eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmakta, herkese eşitlik ilkesi içerisinde dağıtılması gereken kamu giderlerinin belli bir kesimin üzerine yıkılmasına yol açmıştır. Eşitliğin yanı sıra genellik ilkesi de bu ek vergi ile ihlal edilmiştir.”

Öte yandan, 4837 sayılı Kanunla getirilen ek emlak vergisi ve ek motorlu taşıtlar vergisi için de benzer gerekçeler ileri sürülmüş ve ek vergi ihdas eden yasal düzenlemenin yalnız iki vergi türüyle sınırlı tutulmasının vergi yükünün dağılımında eşitliğin bozulmasına neden olacağı iddia edilmişti. Anayasa Mahkemesi aynı yıl içinde aynı miktarda ek vergi adı altında ikinci kez motorlu taşıtlar vergisi alınmasına neden olacağı gerekçesiyle düzenlemeyi motorlu taşıtlar vergisi yönünden iptal etti ancak ek emlak vergisi açısından bir aykırılık görmedi. Bununla birlikte, vergi yükünün dengeli, adil, ölçülü ve eşit dağılımını engelleyeceği gerekçesiyle düzenlemenin ek emlak vergisi yönünden de iptal edilmesi gerektiğine yönelik karara önemli sayıda muhalefet şerhi düşüldüğünü belirtmek isterim [5].

Sonuç olarak, 7440 sayılı Kanunla getirilen ek vergi için açılması düşünülen davaların Anayasa’nın genellik ve eşitlik ilkelerine aykırılığının da ileri sürülebileceğini düşünüyorum.

Hukuk güvenliği ilkesi yönünden

Anayasa’nın 2 nci maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşullarından biri de kişilere hukuk güvenliğinin sağlanmasıdır.

Hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını ifade eder [6].

Bu ilke Anayasa Mahkemesi tarafından genellikle “belirlilik” ve “geriye yürümezlik” olarak iki alt ilke çerçevesinde ele alınıyor.

Anayasa Mahkemesi, geriye yürümeyi gerçek geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme olarak iki ayrı şekilde sınıflandırıyor. Buna göre, basitçe ifade etmek gerekirse, vergiyi doğuran olay meydana gelmeden önce vergi yükünün artırılmasına yönelik yapılan değişiklikler gerçek olmayan geriye yürüme olarak adlandırılıyor ve bunların hukuka uygun olduğu kabul ediliyor. Ancak vergiyi doğuran olay tamamlandıktan sonra, bu olaya ilişkin vergi yükünün arttırılması gerçek geriye yürüme olarak nitelendiriliyor. Hukuki güvenlik ilkesine aykırı bulunan da bu gerçek geriye yürüme oluyor.

7440 sayılı Kanunla getirilen ek verginin, 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesi verilmeden yürürlüğe konulmuş olması, bu beyannamede yararlanılan indirim ve istisnalar üzerinden alınması ve yine bu beyannameler üzerinde hesaplanarak gösterilmesi, bu verginin kurumlar vergisine ek bir vergi olup olmadığı tartışmasını gündeme getiriyor.

Anayasa Mahkemesi’nin kurum kazancında vergiyi doğuran olayın hesap dönemi sonunda meydana geldiğini kabul ettiği ve bu çerçevede, hesap dönemi takvim yılı olanlar açısından 31/12/2022 tarihi itibariyle kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dikkate alındığında, bu ayrım oldukça önemli hale geliyor. Çünkü eğer bu verginin 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisinden ayrı bir vergi olduğu kabul edilirse gerçek bir geriye yürümeden söz edilemeyecek; ancak 2022 yılı kurumlar vergisinin bir unsuru olduğu varsayılırsa, gerçek bir geriye yürüme söz konusu olacak.

Nitekim Sayın Numan Emre Ergin Vergi Dünyası Dergisi’nin Nisan 2023 sayısında yayımlanan makalesinde, ek vergiyi kurumlar vergisine bağlı bir vergi olarak kabul ediyor ve ek verginin geriye yürümezlik ilkesini ihlal ettiğini düşünüyor:

“Getirilen ek vergiyi incelediğimizde, kanun koyucunun kurumlar vergisi beyannamesinde kanunlar gereği matrahtan indirim konusu yapılan bazı indirim ve istisna kalemleri üzerinden vergileme yapmak istediği görülmektedir. Diğer bir ifadeyle, normalde kurumlar vergisi matrahı dışında tutulan bazı indirim ve istisna kalemleri üzerinden kanun koyucu normal kurumlar vergisi oranından daha düşük oranda bir telafi edici vergi koymaktadır. Söz konusu vergileme de 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ile yapılmaktadır. Bütün bu özellikler, getirilen ek verginin 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisinden bağımsız, münferit bir vergi olmaktan ziyade bu verginin mütemmüm cüzü, tamamlayıcısı olan bir vergi olduğunu göstermektedir. Ek vergi ödemesinin iki taksitte yapılacak olması bu durumu değiştirmemektedir. Ek vergiyi ödeyecek mükellefler için 2022 yılı efektif kurumlar vergisi oranı fiilen artırılmış olmaktadır. Bu durumda, getirilen ek verginin 2022 hesap dönemi kapanan mükellefler açısından gerçek anlamda bir geriye yürümeye yol açtığını ve Anayasa’ya aykırılık taşıdığını değerlendiriyoruz. Bu verginin mülkiyet hakkını ihlal edeceği de şüphesizdir.”

Anayasa Mahkemesi benzer düzenlemelerle gelir ve kurumlar vergisi matrahları üzerinden ek vergi ödenmesi yükümlülüğü getiren 3986 ve 4481 sayılı Kanunları bu yönden değerlendirmişti.

3396 sayılı Kanunla, 1994 takvim yılında verilmesi gereken yıllık, özel veya münferit beyannamelerdeki matrahlar üzerinden %10 oranında ekonomik denge ödenmesi yükümlüğü getirilmiş ve söz konusu düzenleme hesap dönemi takvim yılı olan kurumlar vergisi mükellefleri için 1993 yılı kurumlar vergisi beyannameleri verildikten sonraki bir tarih olan 7/5/1994 tarihinde yürürlüğe girmişti.

Bu düzenlemenin bir yıl önceki kazançlar üzerinden alınarak geçmişe dönük yükümlülük getirdiği, bu nedenle hukukî güvenlik ilkesine aykırı düştüğü ileri sürülerek yapılan bir başvuruda Yüksek Mahkeme, bu vergiyi gelir ve kurumlar vergisine ek olmayıp başlı başına ayrı bir vergi olarak kabul etmiş ve bir yıl önceki kazançlara ilişkin matrahlar üzerinden alınmasının geriye dönük vergi koyma anlamına gelmeyeceğini ifade etmişti [7].

Yine 4481 sayılı Kanunla, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 1998 yılı gelir ve kurumlar vergisi matrahları üzerinden % 5 oranında ek gelir ve kurumlar vergisi alınması öngörülmüş, bu düzenleme de tıpkı 3396 sayılı Kanunda olduğu gibi, hesap dönemi takvim yılı olan mükelleflerce bu beyannameler verildikten sonra 26/11/1999 tarihinde yürürlüğe girmişti.

Geriye yürütülerek getirilen bu ek vergi yükümlülüğünün, Anayasa'nın 2 nci maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereği olan "hukuk güvenliği ilkesi"ne aykırı olduğu iddia edilmiş ancak Anayasa Mahkemesi, deprem nedeniyle oluşan ekonomik kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması gibi sosyal ve ekonomik koşulların zorunlu kıldığı nedenlerle kamu yararı gözetilerek getirildiği için düzenlemeyi Anayasa’ya aykırı bulmamıştı [8].

Anayasa Mahkemesi’nin geçmişteki bu kararlarından yola çıkarak 7440 sayılı Kanunla getirilen ek vergi açısından nasıl bir değerlendirme yapacağını tahmin etmek kolay değil. Deprem felaketinin zorunlu kılması nedeniyle kamu yararı gözetilerek getirildiği için kanaatimce bu açıdan olumlu bir sonuç almak biraz zor görünüyor. Ancak açılacak davalarda, bu verginin bağımsız bir vergi olmayıp kurumlar vergisine ek bir vergi olduğu ve dolayısıyla düzenlemede gerçek geriye yürüme bulunduğunun iddia edilmesinin olumlu bir sonuç alınabilmesi adına daha tutarlı olacağını düşünüyorum. 

Ek vergiye yönelik özellikli itiraz gerekçelerine bir sonraki yazımda değineceğim.

 ERDAL GÜLEÇ

Kaynaklar

1. AYM, E: 1997/54, K: 1997/67

2. AYM, E: 1995/7, K: 1995/35

3. AYM, E: 1995/4, K: 1995/28

4. GİB 2022 Yılı Faaliyet Raporu

5. AYM, E: 2003/48, K: 2003/76

6. AYM, E: 2018/103, K: 2019/4

7. AYM, E: 1995/6, K: 1995/29

8. AYM, E: 1999/51, K: 2001/63

erdal