Maliye 18.10.2023 tarihinde duyurmuş olduğu enflasyon düzeltmesi tebliğ taslağını kendisine iletilen görüş ve öneriler çerçevesinde güncelleyerek geçtiğimiz Cuma günü geç saatlerde yeniden kamuyouna duyurdu.

Yapılan duyuruya göre, söz konusu taslağın geliştirilmesi ve yayımlanmaya hazır hale getirilmesi için yapılan çalışmalar halen devam ediyor ve mevcut taslakta yer alan konuların geliştirilmesi, değiştirilmesi veya katkıda bulunulması ile ilgili görüş ve önerilerin 28/11/2023 Salı günü sonuna kadar “VUK2@gelirler.gov.tr” e-posta adresine iletebilmesi mümkün.

Bu yazımda, en son duyurulan taslakta yapılan değişiklikler ile ilk taslakta tartışma yaratan konuların son durumlarından kısaca bahsetmek istiyorum.

Revize taslakta, bazı hususların daha net ifade edilebilmesi adına metinde bazı değişiklikler yapıldığı görülüyor. Önceki taslağa göre uygulamada değişiklik getirmeyen bu hususlara değinmeden, sadece önemli gördüğüm konulara ilişkin değişiklikleri ve/veya bunların son durumlarını taslaktaki sırasıyla aktarmaya çalışacağım ve bu konulara ilişkin görüşlerimi belirteceğim.

Taslakta ismen sayılmayan öz sermaye kalemlerinin durumu

Taslağın 9 uncu maddesinin 2 nci fıkrasının son cümlesindeki ifade “Söz konusu listelerde öz sermaye kalemlerine yer verilmemekle birlikte, aksi hüküm olmamak şartıyla, bu Tebliğ uygulamasında öz sermaye kalemleri "parasal olmayan kıymet" olarak addolunur.” şeklindeyken, bu ifadenin “Söz konusu listelerde öz sermaye kalemlerine yer verilmemekle birlikte, aksine bir hüküm olmaması ve Tebliğde bir belirleme yapılmamış olması şartıyla, bu Tebliğ uygulamasında öz sermaye kalemleri "parasal olmayan kıymet" olarak addolunur.” şeklinde değiştirildiği görülüyor.

Bu değişikliğin önemli olduğunu düşünüyorum. Buna göre, taslakta ismen sayılmayan öz sermaye kalemleri için artık belirsizlik yaratan bir durum olmayacak, bunların tamamı parasal olmayan kıymet olarak kabul edilip düzeltmeye tabi tutulacak. Önceki taslaktaki ifade böyle bir yoruma ve uygulamaya imkan vermiyordu. Böylece, örneğin sermaye tamamlama fonu ve sermaye avansı hesaplarının düzeltmeye tabi tutulacağı hususu netleştirilmiş oluyor.

Ortalama ticari kredi faiz oranları

Reel olmayan finansman maliyetinin (ROFM) toplam finansman maliyetinin esas alınması yöntemine göre hesaplanması halinde ilgili hesap dönemine ait ortalama ticari kredi faiz oranına ihtiyaç duyulacak. 2003 yılı mali tablolarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasına yönelik yayımlanan 328 sıra no.lu VUK tebliğinin ekinde parasal ve parasal olmayan kıymetler listesiyle birlikte bu oranlara da yer verilmişti.

Ancak ilk taslak ekinde parasal ve parasal olmayan kıymetler listesine yer verildiği halde bu faiz oranlarına yer verilmemiş ve  taslakta bunun için hangi faiz oranının kullanılacağına yönelik bir ifade de kullanılmamıştı. Revize taslakta da bu eksiklik devam ediyor. Yayımlanacak tebliğde bu eksikliğin giderilmesi gerektiğini hatırlatmak isterim.

İştirakler yeniden değerleme değer artış fonu

Önceki taslakta, işletmenin iştirakleri ile bağlı ortakları bünyesinde Vergi Usul Kanununun söz konusu hükümlerine göre yapılan yeniden değerleme dolayısıyla oluşmuş değer artışlarından kaynaklı “iştirakler yeniden değerleme değer artış fonu” hesabının Enflasyon Düzeltme Hesabına aktarılmak suretiyle geçmiş yıllar karları veya zararları hesabıyla ilişkilendirileceği belirtiliyordu. Aynı şekilde bu fonunun sermayeye ilave edilmiş olması halinde, sermayenin düzeltilmesinde sermayeden düşüleceği ifade ediliyordu.

İştirakler yeniden değerleme değer artış fonu hesaplarının 2003 yılında yapılan enflasyon düzeltmesinde sıfırlandığını, bu düzeltme sırasında bu tutarların sermayeden düşülerek düzeltme yapıldığını, bu tarihten sonraki bilançolarda bu hesapların zaten kalmadığını, bu nedenle bu ifadenin taslaktan çıkarılması gerektiğini bir önceki yazımda yazmıştım. Revize taslakta bu düzeltmenin yapıldığı görülüyor. Bununla birlikte yapılan bu değişikliğin zaten uygulanması mümkün olmayan bir hususun düzeltmesi mahiyetinde olduğundan pratikte bir sonuç doğurmadığını söylemek gerekir.

Bazı öz sermaye hesaplarının parasal kıymet olarak kabul edilmesi ve cari/geçmiş yıl karlarının torba hesaba aktarılarak kapatılması

Bir önceki yazımda, taslak tebliğdeki bazı öz sermaye kalemlerinin parasal kıymet olarak kabul edilmesi uygulaması ile 2023 yılı düzeltme öncesi cari ve geçmiş yıllar karlarının torba hesaba aktarılması uygulamasının mükellefler aleyhine sonuç yarattığını yazmıştım. Dileyen okurlar detaylar aşağıda linkini paylaştığım bu yazıma göz atabilirler.

Taslak enflasyon düzeltmesi tebliğinde öz sermaye kalemlerinin düzeltilmesindeki yanlışlıklar

Revize taslakta bu açıklamalar aynen korunuyor. Bu nedenle, Maliye’nin yayımlanacak tebliğde bu konudaki görüşünü değiştirmesi beklemiyorum.

Buna rağmen, alınacak bazı aksiyonlarla bu aleyhe durumlar engellenebilir. Bu kapsamda, mükellefler taslak tebliğde parasal olarak kabul edilen öz sermaye kalemlerini (sermayeye ilavesi mümkün olanları) sermayelerine ilave edebilirler. Bu sayede bu kıymetlerin 2024 ve takip eden dönemlerdeki zarar yaratma etkisini kaybetmemiş olurlar. Aynı şekilde eğer 2023 yılı düzeltmesinin zararla sonuçlanması bekleniyorsa, 2023 yılı düzeltme öncesi bilançolarında yer alan geçmiş yıl karlarını olağanüstü yedekler hesabına aktarabilirler. Bu sayede bu karlarının torba hesap içerisinde erimesini engellemiş ve bunları dağıtma imkanlarını yitirmemiş olurlar.

Tür değişikliği, kısmi bölünme ve tam bölünme işlemleri nedeniyle işletmeye giren kıymetlerin düzeltmeye esas tarihi

İlk taslakta, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları kapsamında yapılan devir işlemleri nedeniyle işletme aktifine giren kıymetlerin düzeltmeye esas tarihi olarak devir yoluyla ortadan kalkan işletmenin envanterine alındığı tarihin dikkate alınacağı belirtilmekteydi. Kısmi bölünme ve tam bölünme kapsamında elde edilen kıymetler için aynı uygulamanın yapılıp yapılamacağı konusunda belirsizlik söz konusuydu. Revize taslakta, devir işlemine ek olarak, tür değişikliği, kısmi bölünme ve tam bölünme işlemleri nedeniyle işletme aktifine giren kıymetlerin düzeltmeye esas tarihi olarak söz konusu kıymetlerin devir yoluyla alınan veya bölünen işletmenin envanterine alındığı tarihin düzeltmeye esas tarih olarak kabul edileceği belirtiliyor.

Bu değişiklik de aslında beklenen bir değişiklikti. Çünkü önceki uygulamaya ilişkin yayımlanan 2004/7 sayılı VUK sirkülerinde de, devirle birlikte tam ve kısmi bölünme işlemlerinde de aynı uygulama yapılmıştı.

Ayrılmayan amortismanların durumu

İlk taslakta, düzeltme sırasında ayrılmamış amortismanların fiilen ayrılmış kabul edilmeyeceği ve net defter değeri üzerinden düzeltmeye tabi tutulacağı, iz bedeliyle takip edilen kıymetlerin düzeltilmesinin ise ihtiyari olduğu belirtilmişti. İlk taslaktaki ifadelerin çok açık olmaması nedeniyle, revize taslakta bu ifadelerin daha açık olarak yazıldığı, ancak aynı uygulamanın korunduğu görülüyor. Sadece ilk taslakta iz bedeliyle takip edilen kıymetler belirtilmişti, revize taslakta ise net defter değeri sıfır olanların düzeltilmesinin de ihtiyari olduğu ifade ediliyor.

KKEG’lerin düzeltilmesi

Revize taslakta, 2024 ve sonraki yıllarda yapılacak vergili enflasyon düzeltmesinde KKEG düzeltmesinin nasıl yapılacağına yönelik bir örneğe yer verildiği görülüyor. Bilindiği gibi, VUK’un mük. 298/A maddesi gereğince vergi enflasyon düzeltmesi dönemlerinde KKEG ve istisnaların düzeltilmiş değerleriyle beyannamede dikkate alınması gerekiyor. 2004 yılı düzeltmesinde bu uygulamanın nasıl yapılacağına ilişkin herhangi bir tebliğ veya sirküler açıklaması yapılmamış olduğundan, bu konudaki uygulama oldukça belirsiz. Sanırım bu belirsizliği gidermek adına revize taslakta bu konuda bir örneğe yer verilmek istenmiş.

Ancak taslakta verilen örneğin konunun açıklanmasına hizmet ettiğini şahsen düşünmüyorum. Bu konuda daha basit bir örneğe yer verilmesi daha isabetli olurdu.

Kaldı ki, bu örneğin de hatalı olduğu kanaatindeyim. Çünkü örnekte binek araca ilişkin olarak fiilen ayrılan ancak binek araç gider kısıtlaması kapsamında KKEG yapılan birikmiş amortismanların 2024 yılı düzeltmesi farklarının KKEG yapılması öngörülüyor. Fakat KKEG yapılan bu amortismanlar aynı zamanda geçmiş yıl karlarını azaltıcı veya zararlarını artırıcı etki yapmış olduğundan, bunların düzeltilmesi 2024 yılında aynı zamanda kar etkisi de yaratıyor. Bu amortismanların yarattığı kar etkisini dikkate alırken, gider etkisinin KKEG yapılmasını istemek doğru bir yaklaşım değil. Taslaktaki bu hatanın düzeltilmesi gerektiğini ve hatta örneğin değiştirilerek konunun özüne daha uygun bir örnek verilmesinin isabetli olacağını düşünüyorum.

İtfa olmamış ROFM’nin gider yazılması ve ATİK dışı parasal olmayan kıymetlerin satışındaki zararın KKEG yapılması

İlk taslakta yer alan iki konudaki açıklamalar süpriz olmuştu. Bunlardan ilki, ATİK’lere ilişkin itfa olmamış ROFM’nin takip eden 5 yılda ve eşit olarak beyannameden indirilmesine izin verilmesi; diğeri de  ATİK dışı parasal olmayan kıymetlerin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın KKEG yapılması gerektiğine yönelik açıklamaydı.

Bu açıklamalar sürpriz olmuştu, çünkü bu açıklamaların yasal bir dayanağı yoktu. 2003 yılı düzeltmesinde bu uygulamalar yapılmıştı ancak geçici 25 inci maddede buna dayanak olan yasal hükümler vardı. Şimdi ise gerek geçici 33 ve gerekse mük. 298/A maddelerinde bu açıklamaların dayanağı bulunmuyor.

Revize taslakta, bu açıklamaların aynen korunduğu görülüyor. Bunlardan itfa olmamış ROFM’nin takip eden 5 yılda indirimine izin verilmesi mükelleflerin lehine olduğundan, bu uygulama bir ihtilaf yaratmayacaktır. Ancak ATİK dışı parasal olmayan kıymetlerin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın KKEG yapılmasını öngören açıklama İdare ile mükellefler arasında yeni bir ihtilaf konusu olacaktır.

Maliye bu açıklamaları revize taslakta aynen koruduğundan, yayımlanacak tebliğde bu konudaki görüşünü değiştirmesini şahsen beklemiyorum.

Düzeltme kayıtlarının hangi dönem yasal defterlere kaydedileceği

Revize taslakta, enflasyon düzeltmesi kayıtlarının hangi dönem yasal defterlerine kaydedileceğinin netleştirildiği görülüyor. Buna göre, 2023 yılına ilişkin yapılan enflasyon düzeltmesine ait kayıtlar 2023 yılı yasal defterlerine, 2024 ve izleyen dönemlerde yapılacak enflasyon düzeltmesine ait kayıtlar da ilgili dönem defterlerine intikal ettirilecek.

2024 ve takip eden yıllarda yapılacak kayıtların hangi defterlere kaydedileceği konusunda zaten bir belirsizlik yoktu ancak 2023 yılı için bu durum tartışma konusu oluyordu. Dolayısıyla, böyle bir açıklamanın yapılmış olmasını netlik sağlanması adına faydalı buluyorum ancak 2023 yılı kayıtlarının 2023 veya 2024 yılı defterlerine yapılması zaten pratikte bir fark yaratmıyordu. Dolayısıyla bu açıklamayı da vergisel bir farklılık yaratmayan değişiklik olarak görmek gerekiyor. Ancak bu açıklama vergileme dışında Türk Ticaret Kanunu uygulamaları (2023 yılına ilişkin kar dağıtımı, TTK 376 uyarınca sermaye kaybı ve borca batıklık hesaplamaları vs.) bakımından fark yaratabilir.

Parasal olmayan pasif kalemlere ait fark hesaplarının durumu

Revize taslakta, 54 üncü maddede bazı ifade değişikliklerinin yapıldığı anlaşılıyor. İlk taslaktaki ifadeden, kar yedeklerine isabet eden düzeltme farklarının işletmeden kurumlar vergisi ödenmeksizin çekilebileceği anlaşılıyordu. Söz konusu metinden kar yedekleri ifadesinin çıkarıldığı görülüyor. Bu nedenle, kar yedeklerine isabet eden farklar kurumlar vergisine tabi tutulmaksızın işletmeden çekilemeyecek.

Revize taslakta; avanslar, depozitolar, hakedişler ve sabit kıymet yenileme fonu gibi işleyişi gereği ilgili olduğu hesaplara aktarılarak kapatılması mümkün olan hesapların kapatılması durumunda, bunlara ait enflasyon fark hesapları işletmeden çekilmiş sayılmayacağı açıkça belirtiliyor.

Bununla birlikte, bu kıymetlerin (örneğin parasal olmayan avanların) kapatılması sırasında bu farkların ne şekilde değerlendirileceği konusuna hiç değinilmemiş. Yani bu farklar kapatılırsa gelir mi yazılması gerekecek? Ayrıca bu hesapların kapatılması halinde, bu hesaplara ait farkların kapatılmasının zorunlu olup olmadığı da açıklamadan anlaşılmıyor. Bu detay önemli çünkü bu halde bu farkların gelir hesaplarına aktarılarak kapatılması gerekir; böyle bir zorunluluk olmaz ise, mükellefler gelir oluşturmamak için bu hesaplara kayıtlarda tutmayı tercih edebilir. Tebliğde bu konulardaki açıklamalara yer verilmesinin de faydalı olacağını düşünüyorum.

2023 yılı düzeltme öncesi bilançoda yer alan cari ve geçmiş yıl karlarının işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilip vergilendirilmeyeceği

İlk taslakta, 2023 yılı düzeltme öncesi bilançoda yer alan cari ve geçmiş yıl karlarının kurumlar vergisine tabi tutulmadan dağıtılıp dağıtılamayacağı konusunda bir açıklamaya yer verilmemişti. Oysa 2003-2004 uygulamasına ilişkin açıklamalar içeren 17 sıra no.lu VUK sirkülerinde bunun mümkün olduğu belirten ifadeler vardı. Buna rağmen, taslakta buna benzer açıklamalara yer verilmemesi tartışma yaratmıştı.

Bu tartışmayı gidermek amacıyla, revize taslakta 2023 yılı düzeltmesi sonucu oluşan ve 2023 yılı geçmiş yıllar karları hesabında takip edilen; düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari karının, 1/1/2024 tarihinden sonra kar dağıtımına konu edilmesi durumunda, dağıtılan tutarın gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulmayacağı, elde edenlerin hukuki statüsüne göre kar payı stopajına tabi tutulacağı ve kar paylarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler doğrultusunda vergilendirileceği açıklamalarına yer veriliyor.

Bu husus da kanaatimce malumun ilamı niteliğinde bir açıklama. Üzerinden kurumlar vergisi ödenmiş olan 2023 yılı cari dönem ticari karı ve önceki yıllar karlarının dağıtılması halinde, bunlardan tekrar kurumlar vergisi almak zaten mükerrer vergi almak anlamına gelirdi ve bu mümkün değildi. 2003-2004 uygulamasında da zaten bu konuda aksi bir uygulama yapılmamıştı. VUK’un mük. 298/A maddesi, 2023 yılı düzeltmesi sonucu oluşan ve üzerinden kurumlar vergisi ödenmemiş olan karların kurumlar vergisi ödenmeksizin işletmeden çekilemeyeceğini öngörüyor. Dolayısıyla, üzerinden kurumlar vergisi ödenmiş olan karların dağıtılmasında bir tartışma kanaatimce zaten yoktu.

2023 yılında 12 aylık dönem için sürekli yeniden değerleme yapılıp yapılmayacağı

VUK’un geçici 33 üncü maddesinde yer alan hükümden, sadece 2021, 2022 ve 2023 yılı geçici vergilendirme dönemlerinde aynı Kanunun mük. 298-Ç maddesi kapsamında sürekli yeniden değerleme yapılabileceğinin anlaşıldığını, oysa 2023 yılında yapılan enflasyon düzeltmesinde düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılmasına izin verilmediğini, bu durumun mükelleflerin 2023 yılında sadece 9 aylık dönem için sürekli yeniden değerleme yapabilmelerine neden olduğunu, son 3 aylık dönem için bu haktan yararlanılamaması sonucunu doğurduğunu, taslak tabliğde bu haksızlığı gideren bir açıklamaya yer verilmesinin uygun olacağını daha önce de yazmıştım.

Revize taslakta maalesef bu konuda bir açıklamaya yer verilmiyor. Madem ki 2023 yılında düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılamıyor, o halde bu yılda 12 aylık sürelik amortisman ayrılabilmesi gerektiği konusunda sanıyorum herkes mutabık. Maliye’nin de buna aykırı bir görüşü olduğu sanmıyorum. Bu konunun tebliğle çok kolay bir şekilde çözülebileceğini düşünüyorum. O nedenle, yayımlanacak tebliğde bu konuda bir açıklamaya yer verilmesi gerektiği hususunu Maliye'ye tekrar hatırlatmakta fayda var.

Sonuç olarak…

Maliye’nin en son duyurulan bu taslakta bundan sonra önemli bir değişiklik yapacağını düşünmüyorum. Belki sadece aşağıda bahsettiğim torba kanundaki banka ve bazı finansal kuruluşlar için öngörülen değişikliğe ilişkin ilave açıklamalar eklenebilir. Zaten bu son duyuruda, görüş ve önerilerin iletilebilmesi için çok kısa bir zaman aralığı tanınmış durumda. Bundan sonra artık yeni bir duyuru olmadan, taslağın resmi gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmesini bekliyorum. Dolayısıyla, mükelleflerin daha fazla zaman kaybetmeden bu taslaktaki açıklamalara göre hazırlıklarını yürütmeleri faydalı olacaktır.

Diğer yandan, yine geçtiğimiz Cuma günü TBMM’ye sevk edilen torba kanunda VUK’un geçici 33 üncü maddesinde bir değişiklik öngörülüyor. Değişikliğe göre, banka ve bazı finansal kuruluşların 2024 ve 2025 yıllarında enflasyon düzeltmesi yapacakları ancak bu düzeltmeden kaynaklı oluşan kar veya zararı kazancın tespitinde dikkate alamayacakları belirtiliyor. Cumhurbaşkanına, şartların sağlanması halinde bu hususu 2026 yılında da bunu uygulatma konusunda yetki veriliyor.

Bu değişiklikle birlikte, 2024 ve 2025 (ve çok büyük olasılıkla 2026) yıllarında da enflasyon düzeltmesi yapılacağı hususu artık kesinleşti diyebiliriz. Erteleme beklentisi tamamen ortadan kalktı. Dolayısıyla, şimdi hazırlık zamanı!...

Erdal Güleç