GEÇMİŞ YIL ZARARININ MAHSUBUNDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR

1. Matrah Artırımı Bulunan Dönemlere ilişkin Geçmiş Yıl Zararları

Matrah artırımına ilişkin hükümlerin yer aldığı 6736, 7143 ve 7326 sayılı Kanun’un 5’inci maddesinde matrah artırımında bulunan dönemlere ait zararların yarısının izleyen hesap dönemlerinde mahsup edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre 6736, 7143 ve 7326 sayılı Kanun kapsamında ilgili dönemler için matrah artırımında bulunan mükellefler bu dönemlere ilişkin zararların yarısını izleyen hesap dönemlerinden mahsup edemeyeceklerdir.

2. Faaliyet Dönemi Zararla Sonuçlanmasına Rağmen Kar Bildirilmesi Halinde Geçmiş Yıl Zararları

Kurumlar vergisi beyan üzerine tarh edilen bir vergi olmakla birlikte bazı mükellefler kredi temininde zorluk yaşanmaması adına cari dönem zararla sonuçlanmasına rağmen yıllık beyannamede kar beyan etmektedirler. Rızaen dahi olsa kâr beyan edilen dönemde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının gelecek yıllarda mahsup edilmesi mümkün değildir. Vergi idaresi tarafından verilen özelgede “…Dolayısıyla, ilgili yıl faaliyetlerinden zarar ettikleri halde rızaen kar beyan eden mükelleflerin, geçmiş yıl zararını sonraki yıllarda beyan edecekleri gelirden mahsup etmeleri mümkün bulunmamaktadır.” ifadelerine yer vermiştir. Buna göre rızaen kâr beyan edilen dönemde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının gelecek yıllarda mahsup edilmesi mümkün değildir. ( Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 11.03.2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.40/4045-87 sayılı özelgesi)

3. İş Ortaklığından Doğan Zarar

Kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılan iş ortaklığı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinde aynı maddede yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler şeklinde tanımlanmıştır. Diğer bir ifade ile iş ortaklığı kurumlar vergisi uygulamasında ayrı bir kişilik olarak ele alınmış olup iş ortaklığın faaliyetinden doğan kazançlarında ortaklık bünyesinde vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır. İş ortaklığı faaliyetinin zararla sonuçlanması halinde bu faaliyetten doğan zararlar kurumlar vergisi mükellefi olan ortaklarca mahsup edilemeyecektir. Nitekim bu duruma ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde “iş ortaklıkları ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de geçerlidir.” ifadelerine yer verilmiştir.

4. Adi Ortaklıktan Doğan Zarar

Mükellefler iş ortaklığından ayrı olarak Borçlar Kanunu’na göre belli bir işi birlikte yapmak amacıyla adi ortaklık şeklinde de faaliyet gösterebilirler. Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi olmamalarına rağmen katma değer vergisi mükellefi olmaları nedeniyle ayrı defter tutabilmektedirler. Ortaklar ise dönem sonlarında ortaya çıkan kâr veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşarak kendi hesaplarına dâhil etmektedirler. Bu kapsamda adi ortaklığın faaliyetinin zararla sonuçlanması halinde kurumlar vergisi mükellefleri paylarını düşen zararları mahsup edebilecektir.

5. Tasfiye Döneminde Zarar Mahsubu

Kurumların tasfiyesine ilişkin hükümlere kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu maddeye göre tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.

Mezkur Kanun’un 17/4-c maddesine göre tasfiye kârının hesaplanması sırasında, Kanunun 8, 9, 10 ve 11 inci madde hükümleri de ayrıca dikkate alınır. Buna göre tasfiye halinde bulunan kurumlar da diğer kurumlar vergisi mükellefleri gibi bir hesap döneminde veya tasfiye döneminde hâsıl olan zararı her yılın beyannamesinde ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yılı aşmamak şartıyla diğer dönemlerde ortaya çıkan kârdan mahsup edebileceklerdir. Ayrıca tasfiye halinde bulunan kurumlar, tasfiyeye girdikleri hesap dönemi başından tasfiye tarihine kadar olan hesap dönemine ait zararı tasfiye dönemlerinde ortaya çıkan kârdan mahsup edebileceklerdir.

6. Yedek Akçelere veya Kurumca Ayrılmış Diğer Fonlara Mahsup Edilerek Kapatılan Geçmiş Yıl Zararlarının Durumu

Kurumlar vergisi mükellefleri hesaplarında görünen geçmiş yıl zararlarını, izleyen dönem kârlarına, kurum tarafından ayrılmış yedek akçelere mahsup ederek veya kurum ortaklarından zarar tutarı kadar para tahsil ederek kapatabilmektedir. Böylelikle geçmiş yıl zararları kapatılmış olmakta ve kurumun yasal defterlerinde görünmemektedir. Bu şekilde yedek akçelere veya kuruma ait fonlara mahsup edilerek kapatılan geçmiş yıl zararları her ne kadar kurumun yasal defterlerinde yer almasa dahi her yılın beyannamesinde ayrı ayrı gösterilmek ve beş hesap dönemini geçmemek kaydıyla mahsup edilebilecektir. Konu ile ilgili olarak Van Defterdarlığı tarafından verilen özelgede de “...Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin geçmiş yıl zararlarının sermayeye eklenebilecek nitelikte fonlardan veya yedek akçelerden mahsup edilerek kapatılması, söz konusu geçmiş yıl zararlarının, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9/1-a maddesinde yazılı şartlar dâhilinde ve beş yıllık mahsup süresi de dikkate alınarak kurum kazancından indirilmesine engel teşkil etmeyecektir.” şeklinde görüş bildirilmiştir.( Van Defterdarlığı’nın 25.12.2014 tarih ve 60757842-5520-26 sayılı özelgesi)

7. Özel Hesap Döneminden Normal Hesap Dönemine Geçişte Zarar Mahsubu

Kurumlar vergisi mükellefleri diledikleri takdirde idarenin onayını alarak özel hesap dönemini seçebileceklerdir. Özel hesap dönemi de normal hesap dönemi gibi bir yıllık (on iki aylık) süreden oluşmaktadır. Sadece faaliyet gösterilen sektörden dolayı hesap döneminin başlangıç ve bitiş tarihleri normal hesap döneminden farklılık göstermektedir. Daha önceden özel hesap dönemini seçip, çeşitli sebeplerden dolayı normal hesap dönemine geçen mükellefler özel hesap dönemlerinden doğan zararlarını gerekli şartlara riayet etmek kaydıyla normal hesap dönemlerinden doğan kârlarına mahsup edebileceklerdir.

Örnek: (A) A.Ş. kuruluş yılı olan 2014’ten itibaren özel hesap dönemini tercih etmiş olup, yıllık faaliyeti 01.09.2014-31.08.2015 tarihlerini kapsamaktadır. Mükellef kurumun faaliyetteki ilk yılı zararla sonuçlanmış ve bunun üzerine şirket başka bir sektörde faaliyet gösterme kararı almış, 01.01.2016 tarihinden itibaren normal hesap dönemine geçmiştir. Bu durumda mükellef kurum 01.09.2014-31.08.2015 döneminden kaynaklanan zararını 2020 yılı da dâhil olmak üzere 5 yıl içinde mahsup edebilecektir.

 

Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen özelgede özetle “…01/01/2012 tarihinden itibaren hesap dönemi olarak takvim yılına geçen şirketinizin 01/12/2008-30/11/2009 özel hesap döneminden doğan zararınızın 2014 hesap dönemi de dâhil olmak üzere 2009 yılını takip eden 5 yıl içinde kurum kazancınızdan indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” ifadesi yer almaktadır.( İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.11.2012 tarih ve 62030549-125[9-2012/198]-3113 sayılı özelgesi)

8. Resen Terk Eden Mükellefin Yeniden İşe Başlaması Halinde Geçmiş Yıllara Ait Zararların Mahsubu

Vergi mükellefleri faaliyetleri kendi istekleri doğrultusunda durdurup mükellefiyetlerini terk edebilecekleri gibi vergi idaresi tarafından yapılan araştırmalar neticesinde gerçek bir faaliyeti olmayan mükelleflerin ve adresine ulaşılamayan mükelleflerin de mükellefiyetini resen terk ettirebilirler.

Re’sen terk ettirilen mükellefler vergisel ödevlerini terk tarihi itibariyle yerine getiremeyeceğinden izleyen dönemlerde tekrar mükellefiyet tesisi halinde geçmiş dönem zararlarını mahsup edemeyeceklerdir. Ancak terk tarihi ile yeniden mükellefiyet tesis tarihi aynı hesap dönemi içinde olması ve geçmiş yıl zararların ilgili beyannamelerde ayrı ayrı gösterilmesi halinde ise anılan geçmiş yıl zararlarının mahsup edileceği aşikardır.( Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 12.08.2020 tarih ve 49327596-125.02[KVK.2019.ÖZ.39]-E.124257 sayılı özelgesi)

9.Devralan Mükellefin Matrah Artırımında Bulunması, Devralınan Şirketin Matrah Artırımının Olmaması

Devralan şirketin 7143 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımında bulunması, devralınan şirketin ise herhangi bir matrah artırımında bulunmaması halinde; devralınan şirketin geçmiş yıl zararının mahsubunda 7143 sayılı Kanunda belirtilen %50'lik sınırlama olmayacaktır. ( İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı özelgesi)

Hakan Değirmenci

Vergi Müfettişi