Bu konuda son dönemlerde aldığım çok sayıdaki soru nedeniyle, bu haftaki bülten yazımı sürekli yeniden değerlemeye ayırdım.

---

Yeniden değerlemeyle ilgili bugüne kadar 6 ayrı yazı yazdım. Bu yazılarımda, yürürlükteki yeniden değerleme uygulamalarına ilişkin önemli gördüğüm ve dikkat edilmesi gerektiğini düşündüğüm bazı konulara dikkat çekmeye çalıştım.

Ancak son dönemlerde tarafıma iletilen sorulardan, yeniden değerleme konusunun özellikle de sürekli yeniden değerlemenin mükellefler tarafından yoğun olarak bu geçici vergi döneminde değerlendirilmeye başlandığını anlıyorum.

O yüzden bu yazımda, daha önceki yazılarımda değindiğim bazı konular da dahil olmak üzere sürekli yeniden değerleme uygulamasına dair bazı hatırlatmalar yapmak istiyorum.

Kavramsal olarak artık herkesçe biliniyor ama yine de başlangıçta ayrıca belirtmek isterim: Yazımda kullandığım sürekli yeniden değerleme ifadesiyle Vergi Usul Kanununun mükerrer 298-Ç maddesinde düzelenen yeniden değerlemeyi; tek seferlik yeniden değerleme ifadesiyle de aynı Kanunun geçici 32 nci maddesinde yer alan yeniden değerlemeyi kastediyorum.

Eğer koşullar uygunsa sürekli yeniden değerlemeden mutlaka yararlanılmalı

Sürekli yeniden değerleme herhangi bir vergi maliyetine neden olmadan vergisiz olarak yapılabiliyor. Bugün TÜİK tarafından açıklanan Temmuz ayı Yİ-ÜFE değerleriyle 2022 yılı üçüncü geçici vergi döneminde yapılacak sürekli yeniden değerlemede uygulanacak yeniden değerleme oranı %92,93 oldu. Temmuz ayı Yİ-ÜFE değeri takip eden 3 ayda hiç artmasa bile 2022 yılı sonu itibariyle uygulanacak yıllık yeniden değerleme oranı en az %120 olarak gerçekleşecek. 2023 yılı geçici vergi dönemlerindeki yeniden değerleme oranın da baz etkisi nedeniyle 2022 yılındaki kadar olmasa da önemli seviyelerde olacağı tahmin ediliyor.

Dolayısıyla, sürekli yeniden değerleme bu yüksek oranlar sayesinde çok önemli vergisel avantaj yaratabilir. Bu nedenle, eğer aşağıda belirttiğim iki husus açısından olumsuz bir durum ortaya çıkmıyorsa bu uygulamadan mutlaka yararlanılmasını öneriyorum.

Sürekli yeniden değerlemeden yararlanma kararı nasıl verilmeli?

Sürekli yeniden değerlemeden yararlanma kararı verilirken iki ayrı hususun çok iyi analiz edilmesi gerekiyor.

Birincisi, sürekli yeniden değerleme bir kez yapıldıktan sonra artık tek seferlik yeniden değerlemeden bir daha yararlanılamıyor. Tebliğe göre, buradaki uygulamanın iktisadi kıymet bazında değil, toplu olarak dikkate alınması gerekiyor. Yani, örneğin 2022 yılı ikinci geçici vergi döneminde sadece bir ATİK için bile sürekli yeniden değerlemeden yararlanılırsa, müteakip dönemlerde artık diğer kıymetler için tek seferlik yeniden değerlemeden faydalanılamıyor, tek seferlik yeniden değerleme hakkı tamamen yitiriliyor.

Buna göre, eğer faydalanılması düşünülüyorsa ve bekletici bir sebep yoksa tek seferlik yeniden değerlemenin sürekli yeniden değerleme öncesinde bir an önce yapılması uygun olacaktır. Eğer tek seferlik yeniden değerleme için çeşitli sebeplerle bir müddet beklenmesi öngörülüyorsa, o halde bir hak kaybına neden olmamak adına tek seferlik yeniden değerleme yapılana kadar sürekli yeniden değerleme yapılmamalıdır.  

İkincisi ise, kapsama giren bir ATİK 2023 yılında yapılacak enflasyon düzeltmesi öncesinde sürekli yeniden değerlemeye tabi tutulursa, kanun düzenlemesi gereği bu enflasyon düzeltmesinde düzeltme işlemine esas tarih olarak yeniden değerleme tarihi esas alınıyor ve sürekli yeniden değerleme sonucu bulunan değerlenmiş tutarlar üzerinden enflasyon düzeltmesi yapılması gerekiyor.

Daha somut olarak ifade etmek gerekirse, daha önce yeniden değerleme yapılmamış bir ATİK için 2022 ve/veya 2023 yılında sürekli yeniden değerleme yapılması halinde, sadece bu dönemler (en çok 1 yıl 9 aylık dönem) için bir güncelleme elde edilecek; ancak bunun karşılığında 2023 yılındaki enflasyon düzeltmesinde aktife giriş tarihine göre hesaplanabilecek ve yine vergisiz olarak elde edilebilecek çok daha yüksek seviyedeki kümülatif bir güncellemeden hiç yararlanılamayabilecek.

Bu nedenle, daha önce yeniden değerleme yapılmamış ATİK’ler için sürekli yeniden değerlemeden yararlanma kararı veririlirken bu hususa da çok dikkat etmek gerekiyor. Aksi halde, vergisiz bir haktan yararlanılmak istenirken, çok daha yüksek tutarda bir avantaja engel olunabilir.

Bununla birlikte, 2022 ve 2023 yılında faydalı ömrü sona erecek ATİK’ler için 2023 yılında yapılacak enflasyon düzeltmesi herhangi bir fayda sağlamayacağından, yukarıdaki birinci husus açısından bir engel yoksa, bunlar için ikinci hususa yönelik ilave bir analize gerek olmaksızın doğrudan sürekli yeniden değerleme yapılabilir.

Geçici vergi dönemlerinde yapılan sürekli yeniden değerlemeden vazgeçilebilir mi?

Sürekli yeniden değerleme ile tek seferlik yeniden değerleme ilişkisini yukarıda belirtmeye çalıştım. 2022 yılı birinci geçici vergi döneminde sürekli yeniden değerleme yapmış olan bir mükellef artık bu dönemden sonra tek seferlik yeniden değerleme hakkını yitirmiş oluyor.

Tebliğe göre, geçici vergi dönemlerinde yapılan tercih yıllık uygulamayı bağlamıyor. Buna göre, 2022 yılı geçici vergi dönemleri itibariyle yeniden değerleme yapan bir mükellef isterse 2022 hesap dönemi sonunda yeniden değerleme yapmayabilir veya bunun tam tersi de söz konusu olabilir.

Tebliğde bu yönde açıklık olmamakla birlikte, ben buradaki uygulama tercihinin yıllık olarak dikkate alınması gerektiğini ve bu kapsamda bu mükellefin 2022 yılı birinci geçici vergi döneminde sürekli yeniden değerlemeye yönelik yaptığı tüm kayıtlarını iptal etmek ve ilgili geçici vergi beyannamesini düzeltmek suretiyle müteakip dönemlerde tek seferlik yeniden değerlemeden faydalanabileceğini düşünüyorum.

Elden çıkarılacak ATİK’ler için de sürekli yeniden değerleme yapılması ihmal edilmemeli

Sürekli yeniden değerlemeye tabi tutulan ATİK’lerin elden çıkarılması (satış, devir, işletmeden çekiş, tasfiye gibi) halinde, bunlara isabet eden değer artışları aynen amortismanlar gibi muameleye tabi tutuluyor. Yani elden çıkarma halinde bu değer artışları vergilendiriliyor.

Ancak sırf ilerleyen dönemde elden çıkartılacak diye bazı ATİK’ler için sürekli yeniden değerleme yapılması ihmal edilmemeli.

Çünkü, yasal düzenleme gereği özel fon hesabında gösterilen değer artışlarının sermeyeye ilave edilmesi halinde bu değer artışları vergilendirilmiyor. Dolayısıyla, sürekli yeniden değerleme sonucu ortaya çıkan değer artışları sermaye ilave edildikten sonra ATİK’ler elden çıkarılarak bu ilave vergi yükü engellenebilir. Tasfiye veya sermaye azaltımı halinde, bu değer artışları o dönemde sadece kurumlar vergisine tabi tutulduğundan ve kar dağıtımı sayılmadığından, ilave vergi yükü oluşturmaz. Dolayısıyla, bu değer artışlarının elden çıkarma öncesi sermayeye edilmesi önemli bir avantaj yaratabilir.

Bununla birlikte, bu değer artışları sermayeye ilave edilmese dahi sürekli yeniden değerleme elden çıkarılacak kıymetler için avantajlıdır. Zira, sürekli yeniden değerleme yapıldığı dönem itibariyle vergi avantajı yaratıyorken, bu avantajı yaratan değer artışı ise ATİK’lerin elden çıkarıldığı dönemde vergi maliyetine neden olacaktır. Ortaya çıkan vergi avantajının bugünkü değeri yüksek enflasyon nedeniyle, elden çıkarma halinde oluşacak vergi maliyetinden her zaman daha yüksek olacaktır. Kaldı ki, sürekli yeniden değerleme sonucunda 2022 yılında ayrılacak ilave amortisman %23 oranıyla vergi avantajı yaratacak, bunun vergi maliyeti ise 2022 yılı sonrasında %20 vergi oranıyla gerçekleşebilecektir.

2022 yılı ikinci geçici vergi döneminde sürekli yeniden değerleme nasıl yapılacak?

2022 yılı ikinci geçici vergi döneminde yapılacak sürekli yeniden değerlemede %61,12 oranı kullanılacak.

İlk geçici vergi döneminde yeniden değerleme yapmamış olan mükellefler, 30.6.2022 tarihli bilançolarında yer alan ATİK’leri ile bunların birikmiş amortismanlarını bu oranla çarpmak suretiyle yeniden değerlenmiş değerleri bulacaklar ve hesaplayacakları değer artışını pasifte özel bir fon hesabına kaydedecekler.

İlk geçici vergi döneminde yeniden değerleme yapmış olan mükellefler ise ATİK’leri ile bunların birikmiş amortismanlarını %36,63 oranı ile değerlemişlerdi. Bu mükellefler, yukarıdaki şekilde %61,12 oranıyla hesaplayacakları tutarlara ulaşmak için fark kayıtları atmak suretiyle değerleme kayıtlarını yapacaklar.

Buna göre, örneğin 31.12.2021 tarihi itibariyle maliyet bedeli 200 birim ve birikmiş amortismanı 100 birim olan kapsama giren bir ATİK için 2022 yılı ilk geçici vergi döneminde yapılan sürekli yeniden değerleme sonucunda değerlenmiş maliyet bedeli 273,46 birim ve değerlenmiş birikmiş amortismanı 136,63 birim olacak.

Bu ATİK takip eden ikinci geçici vergi döneminde de yeniden değerlenirse bu defa değerlenmiş maliyet bedeli 322,24 birim ve değerlenmiş birikmiş amortisman tutarı 161,12 birim olarak hesaplanacak.

Bu kapsamda, ikinci geçici vergi döneminde bu ATİK’in maliyet bedeline 48,78 (=322,24-273,46) birim ve birikmiş amortisman tutarına 24,49 (=161,12-136,63) birim fark kaydı atılarak yasal kayıtlar yapılacak.

 

Erdal Güleç