5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip

---

oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve 5520 sayılı Kanunun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50'lik kısmının, belirli şartlarla kurumlar vergisinden müstesna olduğuna ilişkin hükme yer verilmiştir.

İstisna uygulamasına ilişkin mezkûr maddede sayılan şartlar şu şekilde sıralanabilir.

1. İstisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur.

2. Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

3. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (5520 sayılı Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

5. Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına veya 6362 sayılı Kanun kapsamında kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, bu taşınmazların finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınır.

Bu saydıklarım, istisna uygulamasına ilişkin Kanun’da yer alan şartlar. Ayrıca 1 seri no’lu Kurumlar Vergisi Tebliği’nde detay açıklamalara yer verilmiş. Ancak konuyu gündeme getirme nedenim, internet üzerinden yapmış olduğum mevzuat/içtihat araştırmalarında rastladığım bir Danıştay kararı. Taşınmaz satış kazancının başka bir hesaba nakledilmiş olduğu değerlendirmesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde yer verilen istisna uygulamasına yönelik yapılan tarhiyatı onayan Danıştay kararını ilginç buldum açıkçası. Danıştay 4’üncü Dairesinin 13.02.2017 tarih ve E. 2013/620 K. 2017/1550 sayılı kararında, temyiz istem özeti şu şekilde yer alıyor.

“... kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde tuttukları taşınmazların satışından elde edilen kazancın %75'inden yararlanabileceklerine ilişkin istisna hükmünün uygulanabilmesi için anılan Kanun maddesinde birlikte gerçekleşmesi belirtilen koşulların davacı tarafından yerine getirilmiş olmasına rağmen, madde metninde belirtilen beş yıl içinde sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmamasına ilişkin olumsuz koşulun yerine getirilmemesi, kazancın bir kısmı ile iştirak hissesi alınarak başka bir hesaba aktarılması Kanunun istisnadan yararlandırılan tutarın kazancın tümü üzerinden yapılacak tasarruflara ilişkin olmasını gerektirmesi ve kısımlara ayrılarak farklı uygulamalar şeklinde kullanılmasına imkan vermemesi nedeniyle 2011 hesap dönemine ilişkin yoruma dayalı olarak verilen ihtirazi kaydın davalı idarece kabul edilmeyerek yapılan dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık görülmediği …”

Danıştay 4’üncü Dairesi, temyizen incelenen kararın usul ve hukuka uygun olduğuna, temyiz nedenlerinin kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğine, temyiz isteminin reddi ile Vergi Mahkemesinin kararının onanmasına karar vermiştir.

Danıştay 4’üncü Dairesi kararında yer verilen, “… anılan Kanun maddesinde birlikte gerçekleşmesi belirtilen koşulların davacı tarafından yerine getirilmiş olmasına rağmen, madde metninde belirtilen beş yıl içinde sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmamasına ilişkin olumsuz koşulun yerine getirilmemesi …” karar bölümünden, mükellefin istisnadan yararlanmak için Kanun’da aranan şartları kazancın başka bir hesaba aktarılmaması şartı dışında yerine getirdiği anlaşılmaktadır.

Peki, Yasa koyucunun, kazancın başka bir hesaba nakledilmemesi kuralını nasıl anlamak gerekir? Yasa koyucu, hasılatın bankada ya da sair şekilde tutulmak suretiyle satıştan elde edilen hasılatın/hasılat kısmının bloke edilmesini amaçlıyor olabilir mi? Ve böyle bir durumda dahi mükellefin, mezkûr madde gerekçesinden hareketle mali yapının güçlendirilmesi amacına aykırı davranıldığı ve/veya basiretli tacir gibi davranılmadığı gerekçesi ile istisnanın getiriliş amacına aykırılık dolayısı ile eleştiri ile karşılaşma ihtimali var mı?

Öncelikle, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde yer verilen ilgili bölümü bir hatırlayalım. “… İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.” Yasa koyucunun burada bir blokaj ve statik muhafaza saiki taşımadığını hemen belirtelim. Zaten “kazançtan” sözcüğü, tek başına konunun elde edilen hasılatın ne şekilde tasarruf edileceğine ilişkin olmadığını, hükmün hedefinin öz kaynakta muhasebeleştirilen/kar yedeği olarak ayrılan kazanç kısmı olduğunu yoruma mahal bırakmayacak şekilde göstermektedir. İşletmeye kısa/orta/uzun vadede likidite sağlanmasına, yabancı kaynak kullanımından ziyade öz kaynak kullanımına yönlendirerek mali yapının güçlendirilmesine imkân sağlamak için getirilmiş bir düzenlemenin, işletmede âtıl kaynak oluşmasına yol açacak bir sistemi öngörmesi zaten rasyonel olmayacaktır. Mali yapının güçlendirilmesi ise yapılan işlemin işletmeye sağlayacağı katkı ile doğru orantılı olup, bu katkının kısa dönemde gerçekleşmesini zaruri kılacak ya da bunu bu şekilde değerlendirmemizi gerektirecek bir hükme ilgili Kanun maddesinde yer verilmemiştir.

Kanun koyucu, kazancın ya da kazanç kısmının, “işletmeden çekilen” tabiri ile doğrudan, “sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen” belirlemesi ile dolaylı bir şekilde işletmeden çekilmesini istisna uygulamasına aykırılık olarak kabul etmiştir. “sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen” belirlemesinin, özel fon hesabına alınmak suretiyle öz kaynağın cüzü olarak muhafaza edilen kazanç kısmının, ortaklar cari hesabına aktarmak gibi çeşitli şekillerde işletmeden dolaylı olarak/mahsup yapılmak suretiyle çekilmesinin önüne geçmek için Kanun metnine derç edildiğini, böylece Kanun koyucunun kazancın ya da kazanç kısmının doğrudan/dolaylı olarak işletme dışına çıkarılmasını istisnanın getiriliş amacına aykırılık olarak kabul ettiğini değerlendiriyorum.

Gelelim Danıştay 4’üncü Dairesinin 13.02.2017 tarih ve E. 2013/620 K. 2017/1550 sayılı kararına. Kararda mükellefin taşınmaz satışından elde ettiği hasılatın bir kısmının iştirak hissesi alımında kullanılmasının, 5520 sayılı Kanun’un 5/1-e maddesinde yer verilen beş yıl içinde sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmamasına ilişkin olumsuz koşulun yerine getirilmemesi, kazancın bir kısmı ile iştirak hissesi alınarak başka bir hesaba aktarılmasının Kanunun istisnadan yararlandırılan tutarın kazancın tümü üzerinden yapılacak tasarruflara ilişkin olmasını gerektirmesi ve kısımlara ayrılarak farklı uygulamalar şeklinde kullanılmasına imkan vermemesi gerekçesiyle istisna uygulamasına aykırılık olarak değerlendirildiği anlaşılmaktadır.

Kararda verilen bilgi, elde edilen hasılatın bir kısmı ile iştirak hissesi alınmasıdır. Şirketin taşınmazın satışından elde ettiği hasılatın şirketin varlık edinimi için değilde ortak vb. üçünü şahsın iştirak hissesi ediniminde kullanıldığına ilişkin kararda bir açıklamaya yer verilmemiştir. Şirket aktifinde olan bir kıymetin bilanço dışı bırakılması sonucu elde edilen hasılatın, kısmen de olsa başka bir varlık alımına kanalize edilmiş olması, kazancın kar yedeği olarak ayrılan kısmının başka bir hesaba nakledildiği anlamına gelmeyecektir.

Satış kazancı ile satış hasılatını birbirinden ayırmak gerekir. Satıştan elde edilen hasılat, bilançonun aktifini artırma/pasifini azaltma şeklinde olumlu bir katkı sağlarken, elde edilen hasılat ile kıymetin maliyeti arasındaki negatif/pozitif fark öz kaynak grubu içerisinde kar/zarar olarak raporlanacaktır. İşte satıştan elde edilen kazanç/kayıp, öz kaynaklarda kâr/zarar olarak raporlanacak tutarı ifade etmektedir.

Kanunun 5/1-e maddesi uyarınca, satışın yapıldığı yılı takip eden hesap döneminin başından kurumlar vergisi beyannamesi verilinceye kadar ki süre içinde özel fon hesabına alınmasını gereken/kar yedeği olarak ayrılması gereken tutar, bu kazancın Kanun maddesinde belirlenen orana karşılık gelen kısmıdır. Başka bir anlatımla, satıştan elde edilen hasılat nasıl tasarruf edilirse edilsin halen işletmededir, işletmenin kullanımındadır.

Hasılatın bir bilanço kaleminden başka bir bilanço kalemine virmanı, öz kaynağın cüzünü teşkil eden satıştan tahassül eden kazancın işletmeden ayrıldığı anlamına gelmeyecektir.

Eğer konu, iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından sağlanan hasılatın yine başka bir iktisadi kıymet yatırımına yönlendirilmiş olması ise, bu durumda olaya mali yapının güçlendirilmesi açısından başka bir bakış tarzı ile yaklaşılması gerekecektir.

Madde gerekçesinde dahi bir taşınmaz satışından elde edilen hasılatın başka bir taşınmaz alımına kanalize edilmiş olması durumunun, olayın özelliği dikkate alınarak istisnanın getiriliş amacına uygun olduğu değerlendirmesi, bu konuda mükelleflerin yapmış olduğu işlemlerin, işlem özeli ve olayın mahiyetine göre ayrıca değerlendirilmesini zorunlu kılmaktadır. Tabi bunu ifade ederken, mali yapının güçlendirilmesi amacına yönelik Kanunun ilgili maddesi lafzında herhangi bir kural bulunmadığını, mali yapının güçlendirilmesinin teşviki gayesine madde gerekçesinde yer verildiğini de ilave etmekte yarar var.

Netice olarak, 5520 sayılı Kanunun 5/1-e maddesi uyarınca kar yedeği olarak ayrılan kazanç kısmının, kar dağıtımı, sermaye azaltımı ya da tasfiye gibi nedenlerle işletmeden çekilmediği ya da ortaklar cari hesabına virman edilmek gibi dolaylı olarak işletmeden çekilmiş sayılmasına yol açacak şekilde başka bir hesaba aktarılmadığı takdirde, sadece satıştan elde edilen hasılatın işletme faaliyetlerinde kullanılmış olmasının kazancın başka bir hesaba aktarıldığı gerekçesi ile istisna uygulamasına aykırılık gerekçesi ile eleştirilmesi, 5520 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat açısından doğru ve beklenen bir yaklaşım olmayacaktır.

 

 Önder Bolay

Ymm