Bülten / 2022-12

Tarih   : 8 Şubat 2022

Konu  : Ücretlerin vergilendirilmesini düzenleyen 319 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği yürürlüğe girdi

Sayın ,

Ücretlerin vergilendirilmesi konusunda hazırlanan 319 numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğ Taslağı gelen öneriler çerçevesinde güncellenmiş, bazı ilave ve düzenlemeler yapılmış son olarak 27 Ocak 2022 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanarak yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Tebliğ Taslağı web sayfasında bir defa güncellenmiştir. 

İlk haliyle mukayese edince; mükelleflerden gelen talepler üzerine Tebliğe ücret bordrosu ve hesaplamalar başlıklı 10’uncu madde eklenmiş, ayrıca istisnanın kapsamı ve uygulaması başlıklı 4’üncü maddeye 5, 6, 7 ve 8 numaralı fıkralar eklenmiştir. Örneklerin bazılarında ve hesaplama tablolarında da küçük değişiklikler yapılmıştır. 

Tebliğin 10’uncu maddesi özellikle önemlidir, farklı bordro programları açısından metodun önemli olmadığı, aynı sonuca ulaşılabilen farklı türde hesaplama ve gösterim yöntemlerinin de yapılabileceği hususu açıklığa kavuşturulmuştur. 

Örnek olarak, teşvik ve istisna kapsamındaki ücret ödemeleri maddesinde yer alan 12. örnekte 4447 sayılı Kanun kapsamında yapılan çalışmada damga vergisi hesaplanmamıştır (İlk taslakta damga vergisi de yer almaktaydı). Bu durumda damga vergisi kesilmeyeceği için kişinin eline damga vergisi tutarı kadar daha fazla ücret geçecektir. 

Maddede yer alan istisna uygulamaları kapsamında 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu uygulamalarına ilişkin örneklerde ise değişiklik yapılmamıştır. Sonuç olarak, asgari geçim indirimi Kanunla kaldırıldığı ve önce gelir vergisi ve damga vergisi hesaplanıp sonra çıkan vergiden mahsup yöntemi tercih edildiği için bu Kanun açısından da uygulama aynen devam edecek gibi görünmektedir. 

Çok popüler bir konu olan Ar-Ge ve Tasarım Merkezlerinde gelir vergisi stopaj teşviki konusunda ise bir değişiklik yapılmamıştır. Bu konuyla ilgili olarak maaş anlaşmasının net mi brüt mü olduğu konusu ve şu anda GVK geçici 75’inci maddede yer alan uygulama önemlidir. Bu maddede 2023 yılının sonuna kadar, gelir vergisi stopajı teşviğinin işverene ait olduğu açıklaması yer almaktadır. Damga vergisi ise bunun dışında değerlendirilebilir. Tebliğ Taslağında sayılan örnek hesaplama tablolarının altında, “5746 sayılı kanuna göre damga vergisi hesaplanmamıştır” ifadesi yer aldığı için, brüt maaş üzerinden anlaşma yapılan bir Ar-Ge personelinde damga vergisi kadar kısmını net ücret olarak personel alıyor olacaktır.

Bu çalışmada sizlere Tebliğ ile getirilen düzenlemeleri örnekler ve ara başlıklar ile açıklayacağız. Önce Kanun’da yer alan düzenleme ile başlayalım. 

7349 Sayılı yasa ile;

• 193 sayılı Kanunun 23’üncü maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.

“18. Hizmet erbabının, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri (Şu kadar ki, istisnayı aşan ücret gelirinin vergilendirilmesinde verginin hesaplanacağı gelir dilim tutarları ve oranları, istisna kapsamındaki tutarlar da dikkate alınarak belirlenir. Ödenecek vergi tutarı, bu suretle bulunan vergi tutarının içinde istisna tutara isabet eden kısım düşülmek suretiyle hesaplanır. İstisna nedeniyle alınmayacak olan vergi ilgili ayda aylık asgari ücret üzerinden hesaplanması gereken vergiyi aşamaz. Birden fazla işverenden ücret alanlarda bu istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanır.).”

• 193 sayılı Kanunun;

a) 106’ncı maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yer alan “Diğer ücretlerde, gezici olarak çalışanların” ibaresi “Gezici olarak çalışanların” şeklinde değiştirilmiş, bentte yer alan “ücret ve” ibaresi madde metninden çıkarılmıştır.

b) 32’nci maddesi, 64'üncü maddesi, 108'inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi, 109'uncu maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi ile ikinci ve üçüncü fıkraları, 110'uncu maddesi, 118'inci maddesi ve 122’nci maddesi yürürlükten kaldırılmıştır.

c) 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun “IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar” başlıklı bölümünün (34) numaralı fıkrasında yer alan “ücretlere ilişkin kağıtlar” ibaresinden sonra gelmek üzere (Bu maddenin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde düzenlenen ücretlerde istisna, aylık brüt asgari ücrete isabet eden kısım için uygulanır.) şeklinde parantez içi hüküm eklenmiştir.

319 Seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde özet olarak neler yer alıyor?

• Asgari ücretli olarak çalışanlarda istisnanın uygulanmasına,
• Asgari ücretin üzerinde ücret geliri elde edenlerde istisnanın uygulanmasına,
• Kıst zamanlı çalışanlarda istisnanın uygulanmasına,
• Birden fazla işverenden ücret alınması durumunda istisnanın uygulanmasına,
• Yıllık beyanname verilmesi durumunda istisnanın uygulanmasına,
• 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu, 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu, 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu, 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamında uygulanan teşviklerde, istisnanın uygulanmasına,
• İstisnanın ücret bordrosunda gösterimi ve hesaplamaların nasıl yapılacağına ve
• Başta basit usule tabi mükelleflerin yanında çalışan ve diğer ücretli olarak vergilendirilen hizmet erbabına uygulanan, diğer ücret gelirlerinin vergilendirilme usulünün kaldırıldığına ve bu ücretlilere de asgari ücret istisnasının uygulanacağına yönelik ayrıntılı açıklamalar yapılmış ve kapsamlı örnek uygulamalara yer verilmiştir.

İstisnanın kapsamı ve uygulaması 

• Gelir Vergisi Kanunu’nun 23’üncü maddesinin birinci fıkrasına eklenen (18) numaralı bent ile 1/1/2022 tarihinden itibaren yapılan ücret ödemelerine uygulanmak üzere, hizmet erbabının ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutara isabet eden ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir.
• İstisnayı aşan ücret gelirinin vergilendirilmesinde, hizmet erbabının ilgili aydaki gelirine ilişkin verginin hesaplanacağı Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. Maddesinde yer alan vergi dilim tutarları ve oranları, istisna kapsamındaki tutarlar da dikkate alınarak belirlenecektir.
• İstisna nedeniyle alınmayacak olan vergi, ilgili ayda aylık asgari ücret üzerinden hesaplanması gereken vergiyi aşmayacaktır.
• Hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması halinde istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanacaktır.
• 2022 yılında ağustos ayı itibariyle asgari ücret tutarına isabet eden ücret gelirinin vergi dilimi %15’ten %20’ye yükselmekte ve istisna tutarı değişmektedir.

Ücrete ilave olarak yapılan ödemeler nasıl vergilendirilecek?

• Ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde, maaş ödemesinin yanı sıra aynı dönemde yapılan ve ücret olarak değerlendirilen prim, ikramiye, huzur hakkı, mesai ücreti, döner sermaye ücreti, ek ders ücreti gibi ödemeler de dikkate alınmak suretiyle kümülatif matrah esas alınarak vergilendirme yapılmaktadır. İlgili dönemlerde uygulanan indirim ve istisnalar bu ödemelerin toplamına bir kez uygulanmaktadır. 

Ücret sayılan ödemeler de istisnadan faydalanabilir mi?

• Yönetim ve denetim kurulu üyelerine ödenen huzur hakkı, bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine, sporculara yapılan ödemeler gibi ücret sayılan ödemelerin vergilendirilmesinde istisna uygulanacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nda bu kişilere yapılan ücret ödemelerinin de vergilenebilmesi için bu ödemelerin de ücret sayıldığı özel olarak belirlenmiştir. 

AGİ (Asgari Geçim İndirimi) uygulaması kaldırıldı

• Yapılan düzenleme ile 1/1/2022 tarihinden itibaren asgari geçim indirimi uygulaması kaldırıldığından, bu tarihten itibaren yapılan ücret ödemelerinde asgari geçim indirimi uygulanmayacaktır.

Engellilik indiriminde uygulama nasıl olacak?

• Asgari ücretle çalışan ve istisna uygulaması nedeniyle vergi ödemeyecek olan hizmet erbabı da dahil olmak üzere, ilgili ayda istisna nedeniyle vergi ödemeyecek olan hizmet erbabı, engellilik indiriminden faydalanamayacaktır. 
• Asgari ücretin üzerinde ücret alan ve vergi indirimine hak kazanan hizmet erbabının, gelir vergisi matrahının yeterli olması halinde hem engellilik indiriminden hem de bu istisnadan faydalanabilecektir.

Asgari ücretli olarak çalışanlarda gelir vergisi istisnası uygulaması nasıl yapılacak?

• Hizmet erbabının ücret gelirinin, ilgili ayda geçerli olan asgari ücretin brüt tutarı kadar olması halinde, brüt tutardan, işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi kesintisi yapılacak, gelir vergisi ve damga vergisi kesintisi yapılmayacaktır.

Asgari ücrete ilave olarak mesai ve sosyal yardım vb. alınması durumunda istisna uygulaması nasıl olacak?

• Hizmet erbabının asgari ücretiyle birlikte mesai ücreti, sosyal yardım, ikramiye gibi ücret sayılan gelirler elde etmesi durumunda ise toplam ücret gelirinin; ilgili ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan kısmı gelir vergisinden istisna olacak, bu tutarı aşan kısım vergilendirilecektir. İstisna tutarını aşan kısmın vergilendirilmesinde, istisna kapsamında olan matrah da dikkate alınarak Gelir Vergisi Kanunu'nun103. maddesinde yer alan vergi oranı belirlenecektir. İstisna suretiyle sağlanan menfaat asgari ücretin ilgili ayda hesaplanan vergisini geçemeyecektir.

Sosyal Güvenlik Destek Primi ödeyen çalışanın durumu

• 193 sayılı Kanunun 23'üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde yapılan düzenleme ile getirilen istisna, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri ile sınırlı olup, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununa tabi sigortalı olarak sosyal güvenlik destek primi ödemek suretiyle yeniden çalışmaya başlayan hizmet erbabının ödeyeceği sosyal güvenlik destek primi işçi payının % 7,5 olması istisna tutarını değiştirmeyecektir.

Asgari ücretin üzerinde ücret geliri elde edenlerde gelir vergisi istisnası nasıl olacaktır? 

• Hizmet erbabının elde ettiği ücret ve ücret sayılan gelirlerinden 193 sayılı Kanunun 31 (Engellilik indirimi) ve 63’üncü maddesinde yer alan indirimler düşülecek ve varsa istisna hariç, 23 ve müteakip maddelerinde düzenlenen istisna kapsamındaki ücret ödemeleri gelir vergisi matrahına dahil edilmeyecektir. Bu şekilde belirlenen gelir vergisi matrahına gelir vergisi tarifesi uygulanarak vergi hesaplanacaktır. Bu suretle hesaplanan vergiden istisna tutara isabet eden vergi düşülmek suretiyle ödenecek vergi belirlenecektir. Bu istisna suretiyle sağlanan menfaat asgari ücretin ilgili ayda hesaplanan vergisini geçemeyecektir.

Kıst dönem ücretlerinde vergileme

• Tam zamanlı çalışmayan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri ile yeni işe başlayan ve işten ayrılan hizmet erbabına yapılan kıst ücret ödemelerine istisna tam olarak uygulanacaktır.

Birden fazla işverenden ücret alınması durumunda istisna uygulaması nasıl olacaktır?

Aynı zamanda birden fazla işverenden ücret alınması halinde, istisna uygulaması, sadece en yüksek ücretin elde edildiği işveren tarafından gerçekleştirilecektir. Söz konusu işverene bu durumu bildirme yükümlülüğü hizmet erbabına aittir. 

• Birden fazla işverenden aynı tutarda ücret alındığı durumda, istisnayı uygulayacak olan işvereni hizmet erbabı kendisi belirleyecektir. 
• İstisnadan faydalanılan işverenden elde edilen ücrete ilişkin olarak istisnanın tamamından faydalanılamaması durumunda kalan tutar için diğer işverenden elde edilen ücrete ilişkin olarak istisnadan faydalanılması mümkün değildir.

Teşvik ve istisna kapsamındaki ücret ödemelerinde istisna uygulanacak mıdır? 

• 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 12’nci maddesine göre, Türk Uluslararası Gemi Sicilinde kayıtlı gemilerde ve yatlarda çalışan personele ödenen ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu Kanun kapsamında çalışan ve şartları taşıyan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmamaktadır. Dolayısıyla, istisna kapsamındaki bu ücretlere ayrıca istisna uygulanmayacaktır.
• 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3’üncü maddesi uyarınca bölgede imalat faaliyetlerinde çalışan personele ödenen ücretleri üzerinden,
• 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun geçici 2’nci maddesine göre Ar-Ge, tasarım ve destek personeline ödenen ücretleri üzerinden,
• 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3’üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre, Ar-Ge, tasarım ve destek personeline ödenen ücretleri üzerinden,
• 4447 Sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu’nun geçici 21’inci maddesine göre, ilgili yılda uygulanan asgari ücretin aylık brüt tutarının prim ödeme gün sayısına isabet eden tutarı üzerinden, hesaplanan gelir vergisinin asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra kalan kısmı, verilecek muhtasar ve prim hizmet beyannamesi üzerinden tahakkuk eden vergiden terkin edilmekteydi.
  • Teşvik kapsamındaki yapılan ücret ödemelerine, öncelikle asgari ücrete ilişkin istisna uygulanacak ve istisna sonrası vergi, ilgili düzenlemelerdeki sınırlamalar çerçevesinde tahakkuktan terkin edilecektir.
  • Taslak halinde yer almayan bir cümle Tebliğin son haline eklenerek uygulama netleştirilmiştir. Buna göre asgari ücrete isabet eden verginin tahakkuktan terkin edilmesini öngören düzenlemelere göre ise istisna uygulaması nedeniyle asgari ücretten vergi alınmadığından tahakkuktan terkini gerekecek bir vergi hesabı yapılmayacaktır.
  • Diğer kanunlarda yer alan benzer istisna ve teşvikler için de hesaplama aynı şekilde olacaktır.

Yıllık beyanname verilmesi halinde istisna uygulaması nasıl olacaktır?

• Bazı durumlarda ücretliler yıllık gelir vergisi beyannamesi de verebilmektedir.
• Hizmet erbabının ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile beyan edilmesinin gerekmesi durumunda, yıl içinde istisna uygulamasından faydalanıldığı için yıllık beyannamede söz konusu istisna uygulamasına yer verilmeyecek ve yıllık beyannamede ücret gelirlerinin toplamı üzerinden hesaplanan vergiden, yıl içinde istisna öncesi hesaplanan vergiler mahsup edilecektir.
• Tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücret gelirlerinin yıllık gelir vergisi matrahının, asgari ücretin yıllık gelir vergisi matrahını aşmaması halinde, bu gelirler beyan edilmeyecektir.
• Söz konusu, gelirlerin asgari ücretin yıllık gelir vergisi matrahını aşması halinde ise bu gelirlerin tamamı beyan edilecek ve hesaplanan gelir vergisinden asgari ücretin yıllık matrahı üzerinden hesaplanan vergi indirim konusu yapılacaktır.

Ücret bordrosu ve hesaplamalar nasıl yapılacak?

• Ücret bordrolarının ve bordro düzenlenmesine esas hesaplamaların, örneklerle aynı sonuca ulaşılabilecek, diğer bir ifadeyle, istisna nedeniyle alınmayacak verginin ilgili aydaki asgari ücretin vergisini geçmeyecek şekilde, farklı yöntemlerle yapılması mümkündür.

Yapılan düzenleme ile hangi madde yürürlükten kaldırıldı?  

• 7349 sayılı Kanunun 3’üncü maddesi ile 193 sayılı Kanunun 64'üncü maddesi 1/1/2022 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır. 

Söz konusu düzenleme ile bu madde kapsamında bulunan;

a) Kazançları basit usulde tespit edilen ticaret erbabı yanında çalışanların,

b) Özel hizmetlerde çalışan şoförlerin,

c) Özel inşaat sahiplerinin ücretle çalıştırdığı inşaat işçilerinin,

d) Gayrimenkul sermaye iradı sahibi yanında çalışanların,

elde ettikleri ücretler, işverenlerin tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmadığından tevkifata tabi olmayan ücret kapsamında değerlendirilecektir.

• 193 sayılı Kanunun 64’üncü maddesinin yürürlükten kaldırılması nedeniyle, bu kapsamda bulunan hizmet erbabının vergi karnesi almasına ve karnesini vergi dairesine ibraz ederek vergilerini tarh ve tahakkuk ettirmesine gerek bulunmamaktadır. Bu kapsamda olanların 1/1/2022 tarihinden itibaren elde ettikleri tevkif suretiyle vergilendirilmemiş ücret gelirleri Kanunun genel hükümlerine tabi olacaktır.
• Bu kapsamda bulunan hizmet erbabının 1/1/2022 tarihinden itibaren elde ettiği ücret gelirlerine ilişkin matrahlarının, asgari ücretin yıllık gelir vergisi matrahını aşmaması halinde, istisna kapsamına giren bu ücretleri için yıllık beyanname verilmeyecektir.
• Hizmet erbabının elde ettiği ücret gelirlerinin, istisna tutarını aşması halinde ise elde edilen ücret gelirinin tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecek ve hesaplanan gelir vergisinden asgari ücret tutarının üstünde kalan kısım üzerinden hesaplanan yıllık gelir vergisi mahsup edilerek ödenecek vergi hesaplanacaktır.

Konuyla ilgili tüm sorularınız için danışmanlarımıza ulaşabilirsiniz.

Keyifli okumalar dileriz.

Sevgi & Saygılarımızla,

Tax & International Advisory | Taxia & Taxademy