Defter ve belge ibrazına dair uyuşmazlıklar vergi yargısı ve ceza yargılamalarında en çok tartışılan konular arasındadır. Vergi Usul Kanununun 134. maddesinde amacı ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak şeklinde ifade edilen vergi incelemesinde defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin birtakım sonuçları bulunmaktadır. Bu sonuçlara kısa kısa değinmekte fayda olacaktır.

Re’sen Tarhiyat

Defter ve belgeleri ibraz etmemenin VUK ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nda bir takım yaptırımları bulunmaktadır. İlk olarak defter ve belgeleri ibraz etmeme VUK’un 30. maddesi gereğince re’sen vergi tarhiyatı sebebidir. Nitekim, kanunun 30.maddesinin 2.fıkrasının 3.bendinde bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re’sen tarhiyat sebebi olarak düzenlenmiştir. Burada dikkat edilmesi gereken nokta söz konusu ibraz isteğinin vergi incelemesi sebebiyle yapılmış ve VUK 139.maddesine uygun olarak gerçekleştirilmiş olmasıdır.

Vergi idaresi tarafından gerçekleştirilen re’sen tarhiyat sonucunda mükellefler söz konusu işleme karşı vergi mahkemesinde dava açıp, vergi inceleme yetkilisine ibraz etmedikleri defter ve belgeleri mahkemeye sunabilme hakkına sahiptirler. Nitekim, VUK’un 3.maddesinde belirtildiği üzere, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Defter ve belgelerin vergi inceleme yetkililerine değil de vergi mahkemesine sunulması, mükelleflerin bu haklarını kötüye kullanabilecekleri yorumlarına neden olmaktadır. Ancak, defter ve belgelerin mahkemeye sunulmasının sınırlandırılması, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkmasının engellenmesine, idarenin vergi yargısı kapsamı dışında tarhiyat işlemleri yapmasına sebep olur. Ayrıca vergi yargısında mükellefleri idare karşısında koruyan delil serbestisi ve re’sen araştırma ilkelerinin zımni bir biçimde ortadan kaldırılması sonucu doğar.

Özel Usulsüzlük Cezaları

Mükelleflerin vergi inceleme yetkililerine defter ve belgelerini ibraz etmemelerinin bir diğer sonucu özel usulsüzlük cezasıdır. Nitekim VUK’un 353.maddesinin 4.fıkrasına göre; günlük kasa defteri, günlük perakende satış ve hasılat defteri ile Maliye Bakanlığı’nca tutulma ve günü gününe kayıt edilme mecburiyeti getirilen defterlerin işyerinde bulundurulmaması, bu defterlere yazılması gereken işlemlerin günü gününe deftere kayıt edilmemesi veya yoklama ve incelemeye yetkili olanlara istendiğinde ibraz edilmemesi halleri ile vergi kanunlarının uygulanması bakımından levha bulundurma veya asma zorunluluğu bulunan mükelleflerin bu zorunluluğa uymamaları halinde her tespit için belirli miktarda özel usulsüzlük cezası kesilir.

Yine, VUK’un mükerrer 355.maddesine göre; bu kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257’nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257.madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, serbest meslek erbapları, defter tutan çiftçiler, kazancı basit usulde tespit edilenler ile bunların dışında kalanlar hakkında çeşitli miktarlarda özel usulsüzlük cezası kesilir.

Mükerrer 355.maddenin uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilememesi durumunda haklarında kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi şarttır. Mükerrer 355.maddede yer alan bu düzenleme 353.maddede yer almamaktadır. Ancak 353. madde gereğince vergi incelemesi sırasında defter ve belgelerin ibraz edilmemesi sonucunda özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için de mükelleflere bildirimde bulunulması gerekir. Aksi takdirde gerçekleştirilecek idari işlemler bakımından belirlilik ve öngörülebilirliğin ortadan kalkacağı düşüncesindeyim.

Vergi Kaçakçılığı

Mükelleflerin, vergi inceleme yetkililerine inceleme sırasında defter ve belgeleri ibraz etmemesi, vergi suçu raporu yazılarak Cumhuriyet Savcılıklarına suç duyurusunda bulunulmasına neden olmaktadır. VUK’un 359.maddesine göre; defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, gizleme olarak kabul edilir.

Kanunen tutulması gereken defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin gizleme suçu olarak kabul edilebilmesi için ilgili defter ve belgelerin 5 yıllık muhafaza süresini doldurmamış olması gerekir.

VUK bakımından tutulması zorunlu defterler arasında sayılmayıp ve tasdike tabi olmayıp, TTK bakımından tutulması durumunda, tasdike tabi defterlerin, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olan defter ve belgeler arasında sayılıp sayılmayacağı problemi doğmaktadır. Bu defterlerin vergi inceleme yetkililerine ibraz edilmemesi gizleme suçunu oluşturup oluşturmayacağı değinilmesi gereken önemli noktadır. Vergi kaçakçılığı suçlarının düzenlendiği 359.madde sorunu çözecek niteliktedir. İlgili maddenin lafzında; vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri gizleyenler hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağı geçmektedir. Görüldüğü üzere, gizleme suçunun oluşması için ilgili defter, kayıt ve belgelerin vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defterler olması gerektiğinden; TTK’da yer alıp tasdike tabi tutulan defterlerin Vergi Kanunları ile tutulması zorunlu kılınmadıkça, vergi inceleme yetkililerine ibraz edilmemesi gizleme suçunu oluşturmaz. 

Av. Arb. Fehim AKKUŞ

akkusfehim@gmail.com