7394 sayılı Kanunla 213 sayılı VUK’un 359. maddesinde yapılan değişiklikler değerlendirildiğinde, vergi ziyaının, suçun unsuru olduğu belirlenebilir. Zira bu değişikliklerden ilk fıkradaki “Buna isabet eden gecikme zammı” ifadesinden,

bunun sadece vergi ziyaı cezasına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır (özel usulsüzlük cezasına gecikme zammı ve gecikme faizi uygulanmaz). Burada, etkin pişmanlık yönünden vergi ziyaı cezası için işletilen gecikme zammından bahsedilmektedir. İkinci fıkra da, vergi ziyaının suçun unsuru olduğunu göstermektedir. Zira vergi aslı ve buna bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezası yoksa (sadece özel usulsüzlük cezası kesilmiş olması ceza indirimine engel değildir), hürriyeti bağlayıcı ceza yarı oranında indirilmektedir. Değişikliklerin üçüncü fıkrası ise, geçici nitelikteki yapılandırma kanunlarındaki “davadan vazgeçme” müessesesini, daimi bir kurum hâline getirmesi bakımından Anayasa'nın 36. maddesi kapsamında hak arama hürriyetine aykırı sonuçlar doğurmaya matuf olup, nitekim VUK’nun aynı yöndeki Geçici 34. maddesi “kovuşturma” ve “infaz” ibareleri yönünden Anayasa Mahkemesince iptal edilmiştir.

VUK’nun 359. maddesi kapsamında, her ay verilen KDV, üç ayda bir verilen Gelir Geçici, Kurum Geçici, Muhtasar Beyannameleri için vergilendirme dönemi; her yıl verilen Gelir ve Kurumlar beyannameleri için takvim yılı esasına göre zincirleme suç hükümleri uygulanacak ise de, bu suçları, aynı sanığın aynı mağdura (vergi idaresi) karşı aynı veya ayrı vergilendirme dönemlerinde veya takvim yıllarında farklı mükellefiyetlerle işlemesi hâlinde yine gerçek içtima kurallarına göre ayrı cezalar verilecek olup, bu durumda zincirleme suç hükümleri uygulanmayacağından, ceza adaletinin ve cezanın şahsileştirilmesinin tümüyle temin edilemeyeceği ortadadır.

1. “MÜTALAA” HAKKINDAKİ GÖRÜŞLERİM

VUK’nun 359. maddesi yönünden, Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Teşekkülü İle Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik hükümlerine göre düzenlenen rapor değerlendirme komisyonu görüşü alınarak 213 sayılı VUK'nun

367. maddesine göre Cumhuriyet savcılıklarına suç ihbarında

bulunulmaktadır. Yönetmeliğin 13/2 maddesi, “verilecek mütalaalarda suçun unsurlarıyla fiil ve fail arasındaki ilişkinin değerlendirileceği”, 14. maddesi, “komisyonlar, gerekli gördüğü durumlarda ya da talepleri üzerine mükellefi veya inceleme elemanını dinleyebilir.” şeklinde ise de, uygulamada sadece fail ile fiil arasındaki ilişkiye atıf yapıldığı ve yetersiz mütalaalar oluşturulduğu görülmektedir.

Uygulamada mütalaada, suç tarihinin tespiti hususunda özenli davranılmadığı gözlemlenmektedir. Vergi suçu ve vergi tekniği raporları ile vergi idaresinin mütalâa içerikli suç ihbarında, suç tarihi açıkça tespit edilmemekte ve vergilendirmeye esas takvim yılı veya yıllarının gösterilmesiyle yetinilmektedir.

Bu nedenle, Savcılık, mütalaayı, suç duyurusu gibi değerlendirmeli, delillerle temasa geçmeli ve delilleri kamu davasının açılması için yeterli olup olmadığı yönünden takdir etmeli, yeterli delil varsa fiil hakkında iddianame düzenlemelidir. Savcılık fiille bağlı ise de, hukuki niteleme ile bağlı olmamalıdır. Mütalaanın dayandığı vergi suçu ve vergi tekniği raporlarının bir bilirkişi raporu özelliği de bulunmaktadır. Teknik tespitlerde bu mütalaaya dayanılması bu yönüyle olağandır. Ancak mütalaaların iddianamenin unsurları bakımından değerlendirilmeden doğrudan iddianameye konu edilmesi eleştirilmelidir.

Mütalâa şartının, iddia ve yargılama makamı üzerindeki etkisi sorgulanmalıdır. Mütalâa makamı olarak belirlenen rapor değerIendirme komisyonları, her durumda, birden fazla kamu görevlisinden oluştuğuna göre, bu komisyonların vereceği mütalâalarda görüşünü ne şekilde oluşturacağı (oy birliği/oy çokluğu) mevzuatta belirsizdir. Her ne kadar kanunda vatandaşın ekonomik ve mali güvenliği amacı ile yer almakta ise de, mütalâa, diğer tüm özel soruşturma usullerinde olduğu gibi, Cumhuriyet savcısının soruşturma yapma ve dava açma tekeline aykırıdır.

Ülkemizde beraatla sonuçlanan davaların sayısı düşünüldüğünde, mütalâa şartının amacına uygun kullanıldığı söylenemez. Mütalâa şartının yürürlükten kaldırılması zorunludur. Vergi idaresinin ceza muhakemesine dâhil olması isteniyorsa, CMK’nun 67. maddesinde Cumhuriyet savcısının bilimsel mütalâa alması imkânı vardır, bu imkân kullanılabilir ya da mütalâa alınması zorunlu olmaktan çıkarılıp, ihtiyari hale getirilebilir.

Diğer yandan, daha katılımcı ve demokratik bir uygulama geliştirilebilir. Örneğin; Hollanda’da, vergi kaçakçılığı suçunun soruşturulmasında, üçlü istişare mekanizması öngörülmüştür. Savcı, vergi idaresi bünyesindeki Mali İstihbarat Bilgi ve Soruşturma Servisi (FIOD) ve üçüncü bir şahıstan (kontak kişi; bu kişiler devlet memuru olup, vergi hukuku alanında görev yapan hukukçulardır) oluşan üçlü istişare sonucunda soruşturma açılması ve failin mahkemeye sevk edilmesine karar verdikten sonra savcı tarafından dava açılır. Üçlü istişarede; suçun ispat edilip edilmeyeceği, toplanacak delillerin yeterli olup olmadığı, faile ceza verilme ihtimâli, davanın kovuşturmaya değer olup olmadığı gibi hususlar gözetilir ve gerektiğinde fiile, vergi idaresi tarafından idari para cezası verilmesi ile yetinilir. Vergi suçları, vergi idaresinin tekelinde bulunmamalıdır. Mütalaa kurumu, adli nitelikteki cezaların caydırıcı etkisini ortadan kaldırdığı gibi, vergi suçlarını cezalandıran kanunları da işlevsiz bırakmakta ve vergi kaçıran mükellefler arasında eşitliğe aykırı sonuçların doğmasına neden olmaktadır.

Halen, mütalâaya karşı herhangi bir itiraz yolu bulunmamakta ise de, buna karşı itiraza uygun bir mekanizmanın getirilmesi, mükellef hakları bakımından ileri bir adım olur.

2. “SAHTE FATURA” SUÇLARI HAKKINDAKİ GÖRÜŞLERİM

Sahte fatura suçları, kamuoyunda “naylon” fatura suçları olarak bilinmekte olup, burada “sahte” olan faturanın kendisi değil, faturanın dayandığı ticari ilişkidir. Bir diğer anlatımla, burada “sahte” olan, fatura değil, “ilişki”dir. Nitekim VUK da, bu suçlarda içerik sahteciliğini cezalandırmaktadır.

Suçların sübutu açısından araştırılması gereken karşıtlık incelemesi, banka hesapları, imza-yazı incelemeleri gibi tüm incelemeler, içerik sahteciliğinin oluşup oluşmadığına yöneliktir. Faturalara ulaşılamaması durumunda, diğer her tür delille içerik sahteciliği ispat edilebiliyor ise, suç oluşur. Aksi kabul, hakkaniyet ilkesi ve kanunun özüne aykırıdır.

Bu suçlar bakımından fatura aslının veya onaylı örneklerinin getirtilmesine gerek olmasa da, somut olayın özelliğine göre dosya kapsamında imza ve yazı incelemesi yapılması gibi araştırmaya ihtiyaç duyulması halinde

kuşkusuz en önemli delil fatura ve belge asılları olacaktır. E-fatura ile birlikte, artık, bu suçlar da nitelik değiştirmekte, bu durumda faturaların fiziken bulunması gerekmediğinden, imza incelemesi de tarihe karışmaya muhtaç görünmektedir.

Bu dosyalarda, idari yargıdaki vergi mahkemelerinin kuruluşundan 40 yıl sonra olsa da, ihtisas mahkemelerinin kurulmuş olması ile hakimlerimizin her dosya için mutlaka bilirkişi incelemesine başvurmaya gerek duymamaları da beklenir. Zira Yargıtay içtihatları ile belirlenen inceleme ve araştırma süreçleri dikkate alındığında konunun özel ve teknik bilgiyi gerektirmediği de anlaşılacaktır. Böylece bilirkişilik kurumunun suistimale açık olan yapısının yarattığı olumsuzluklar da önlenmiş olacaktır. Yeri gelmişken, vergi suçları bakımından bilirkişilerin Sayıştay emekli denetçilerinden seçilmesi uygulamasından da bir an önce vazgeçilmelidir. Sayıştay meslek mensupları kamu gelirleri konusunda değil, kamu harcamaları konusunda uzmanlaşmışlardır. Bu nedenle, vergi suçunun sübutu bakımından teknik bilgiye vakıf değillerdir. Bu suçlarla ilgili dosyalarda bilirkişi olarak üniversitelerin mali hukuk anabilim dalında görev yapan akademisyenlerin görev yapması, adil bir yargılamanın ve bu kapsamda objektif bir bilirkişi incelemesinin temini bakımından doğru görünmektedir.

7394 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler ve özellikle etkin pişmanlık kurumu ile birlikte, vergi kaybının, suçun unsuru olarak aranması gerekmekte ise de, bu suçlar, halen, tehlike suçu olarak kabul edilmektedir. Oysa suçla korunan ve ihlal edilen hukuki yarar, suçun işlenmesindeki özellikler, fiillerin işleniş zamanı ve yeri, fiiller arasında geçen süre, korunan değer ve yarar, hareketin yöneldiği maddi konunun niteliği, olayların oluş ve gelişimi ile dış dünyaya yansıyan diğer tüm özelliklerle birlikte failin amacı ve bu amacı yineleyici eylemlerde bulunmasına göre hukuki durum değerlendirilmelidir.

7394 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerden sonra vergi kaybının suçun unsuru haline geldiği söylenebilir. Bu nedenle, vergi kaybının bulunmadığı eylemler bakımından ceza soruşturmasına ihtiyaç duyulmamalıdır. Örneğin; matrah artırımından yararlanmak suretiyle vergi incelemesinden korunan mükellef yönünden cezai takibata girişilmemelidir. Zira bu durumda ortada bir vergi tarhiyatı ve dolayısıyla vergi mahkemesince yapılacak bir yargılama olmadığı halde